最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00083號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00083號

上訴人

王詮企業股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

北縣中和市○○街11號

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月25日臺北高等行政法院92年度訴更一字第125號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）129,557元，嗣經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查得本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，該集團涉有幫助他人逃漏稅捐情事，經被上訴人通知上訴人補提當年度帳簿憑證供核而未提示，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（標準代號：2899-99）淨利率8%，核定其營業淨利為3,118,923元，加計非營業收入258,764元，核定全年所得額為3,377,687元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院以92年10月23日92年度判字第1435號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更審。案經原審法院以92年訴更一字第125號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人對上訴人85年度營利事業所得稅結算申報所得，前經核定補稅確定在案，然其未舉證另發現新課稅所得，即推翻原核定，另以上訴人未提示帳證，就原營業收入及營業外收益，按同業利潤標準重核，變更確定案件且作成更不利於納稅義務人之處分，破壞法律安定性。況所得稅法第83條規定稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額者，僅屬首次核定案件，始有其適用。再者，本件因簽證會計師漏未將帳冊憑證送還，嗣李文鑫事件被調查局調閱而致滅失，並非未申報或未提示，被上訴人逕依同業利潤標準予以重核，有違營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條第3項及司法院釋字第218號解釋。且上訴人近3年度之淨利率，逐年均迭有成長（83年為4.37%；84年為5.35%；85年為5.63%，已趨近於上市公司之標準），顯見並無任何具體事證足資證明上訴人有逃漏稅之企圖或有新課稅資料，而須就上訴人已查核確定補稅案件重行查核，請准依查核準則第11條，按上訴人前3年度核定純益率之平均數核定所得額。縱認被上訴人有權重新核課，惟被上訴人僅合併計課非營業收益，但未減除損失，其所為核課違反查核準則第6條規定。本院廢棄發回更審後，上訴人補充理由主張：關於購置廠房土地之利息支出部分，應以費用列支。依上訴人提出之利息支出憑證及土地與建物登記簿謄本所示，足證系爭利息支出大部分係因77年購置廠房及辦公室所貸款而生，且歷年來均被如此認定，今被上訴人於逾核課期間後，始要求提示該年度預付購置設備款，以分攤該利息支出，且以全年8.48%推定利息，違反課稅所得不得推論原則。為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：按納稅義務人於稽徵機關進行調查時，有提供帳證供查核之義務，如未提示帳證供核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，上訴人未能提示其85年度有關之帳簿憑證供被上訴人查核勾稽為不爭之事實，是被上訴人乃依所得稅法第80條、營利事業所得稅結算申報書查審要點第8條、行為時會計師代理所得稅事務辦法第14條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款、所得稅法第21條、第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項、查核準則第11條第4項前段規定，按同業利潤標準核定其全年所得額，自無違背信賴保護原則與誠實信用原則。又上訴人85年度營利事業所得稅係委託崇德發會計師事務所查核簽證，並於86年5月31日辦理結算申報完成，依稅捐機關管理營事業會計憑證辦法第25條規定，臺北縣調查站於86年9月3日搜索時已非屬查核簽證期間，上訴人帳簿憑證應留置於營業處所，上訴人主張其85年度帳簿憑證係經扣案機關查扣而未歸還等語，顯非有據，自難認其主張為真實。本院廢棄發回更審後，被上訴人亦補充答辯主張：上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案，係由崇德發會計師事務所劉建忠會計師查核簽證，原經被上訴人按書面審查暫行核定，嗣接獲臺北縣調查站通報上訴人涉及李文鑫集團不法案，有漏稅之嫌，被上訴人遂依財政部賦稅署87年7月23日臺稅一發第871956197號函決議及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法規定，於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，通知上訴人提示完全之帳證文據供核。惟被上訴人前於87年6月2日及8月1日函請崇德發會計師事務所劉建忠會計師提示涉案（李文鑫集團）公司之簽證工作底稿及帳簿憑證，惟遭郵政機關以『遷移新址不明』退件，已構成無法向代理會計師通知之事由，被上訴人依規定直接向上訴人調閱帳簿文據查核，並無不合。又上訴人系爭年度交易事項既仍繫屬行政救濟中，相關帳冊及憑證等自應妥為保管以為舉證之用，是被上訴人依原審法院庭諭，就非營業損失－利息支出部分重行調查審酌，函請上訴人於93年6月2日提示與利息支出計算有關之「預付購置設備款」等相關證明文件，並非無據。再者，被上訴人就上訴人於起訴階段準備程序庭補正有關利息支出之相關事證查核結果，以權責基礎調整利息發生年度及缺漏憑證等由剔除利息支出合計428,216元【明細：1/9$25,713（屬84年度）;4/19$44,079;5/9$35,548;6/14$43,422;8/19$42,945;10/110/11$36,838;10/19$9,960;10/28$14,726;11/13$42,123;123;11/18$42,082;11/19$40,944;11/19$10,236;12/19$39,600】；另以上訴人該年度資產負債表列報資產－「預付購置設備款」16,000,000元，按當年度加權平均利率計算應予資本化之利息1,356,800元（$16,000,000×8.48%），依規定轉列為該預付購置設備成本，其餘利息支出345,310元核屬上訴人營業上所必需之費用，准予追認。至本件會計師簽證查核報告書並未就「預付購置設備款」多所說明，是被上訴人函請上訴人於93年6月2日提示預付設備款合約、開立發票情形、支付情形及借款合約等資料供核，惟上訴人函復說明因時日久遠，且經遷址，文件散失，無法提供，被上訴人乃依帳載列報資料逕行核算，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主要營業項目為其他金屬製品製造業，85年度營利事業所得稅結算，委任劉建忠會計師辦理查核簽證申報，原列報全年所得額為129,557元，行業標準代號2899-99，嗣經臺北縣調查站查得上訴人涉及李文鑫犯罪集團幫助逃漏稅捐情事，將查扣相關帳證函移被上訴人審理，經被上訴人通知上訴人補提帳簿憑證供核，上訴人逾期未提示，遂按同業利潤標準核定其營業淨利，加計非營業收入後，核定全年所得額為3,377,687元，固非無據。惟上訴人不服，循序提起行政救濟，並提出向合作金庫借款之借據、利息支出憑證等相關憑證供核，請求核實認列，經請被上訴人依最高行政法院廢棄發回更審意旨，就上訴人所提憑證帳簿等資料重為勾稽查核結果，於93年7月19日補充答辯認其中利息支出345,310元，為上訴人營業所必須之費用，應准追認，即變更全年所得額為3,032,377元（計算式：3,377,687元-345,310元），嗣上訴人於94年4月26日準備程序期日及94年5月3日言詞辯論期日又先後提出10月11日36,838元，4月19日44,079元，5月9日35,548元，6月14日43,422元，8月19日42,945元，10月19日9,960元，10月28日14,726元，11月13日42,123元，11月18日42,082元，11月19日40,944元，11月19日10,236元，12月19日39,600元計12筆合作金庫利息支出憑證，共402,503元，其憑證與被上訴人補充答辯認應准追認之憑證性質相同，且亦無重複認列情事，從而本件上訴人全年所得額應變更為2,629,874元（計算式：3,032,377元-402,503元）。至於上訴人主張該年度資產負債表列報資產「預付購置設備款」16,000,000元部分，被上訴人按當年度加權平均利率計算應予資本化之利息1,356,800元（計算式：16,000,000元×8.46%），依規定轉正為該預付購置設備成本，揆諸查核準則第97條第2款、第7款規定，洵屬有據，並無不妥。又上訴人85年度營利事業所得稅結算，係委任劉建忠會計師於86年5月31日辦理查核簽證申報，經被上訴人書面審查核定，嗣在稅捐核課期間內經臺北縣調查站查扣資料發現有應徵之稅捐，移由被上訴人審理，基於核實課稅及租稅公平，自得依稅捐稽徵法第21條第2項規定查核補徵，並無違反不利益變更禁止原則。從而，被上訴人核定上訴人85年度全年所得額超過2,629,874元部分，於法不合，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，上訴人執以指摘，非無理由，爰予以撤銷；其餘部分，即全年所得額2,629,874元，仍屬於法有據，此部分上訴人之訴，應予駁回。

五、上訴人除復執前詞以為爭執外，另以：原判決依查核準則第97條第7款規定「分攤利息支出」，漏未先依同條第8款、第9款及財政部函釋「就可直接歸屬部分個別認定」之規定，先就77年購置廠房設備可直接認定部分先個別認定，有判決不適用法規或適用不當，為判決理由不備之違法。又增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。系爭利息支出已支出多年，均被認列，如被上訴人認該預付設備款有新借款支出，而應資本化，則應依法舉證，不得於可直接歸屬個別認定前，即採分攤法。另被上訴人未依以書面向會計師調閱工作底稿，逕向上訴人調帳查核，違反「程序不合實體不究」原則，則原判決不察，有判決不備理由之違法等語。

六、本院按：

㈠在所得稅法制上，當事人對稅捐之核課有協力義務，而其實證法之規範基礎，則為所得稅法第83條之規定，違反協力義務者，其法律效果則係推計課稅，在待證事實客觀證明責任配置不改變之情況，降低稅捐機關對待證事實之證明強度，容許其以間接證據資料及經驗法則來推知稅捐待證事實。

㈡而營利事業課稅所得稅額之形成，其判斷流程不外是，「營業收入」減「營業成本」及「營業費用」，再計算「業外損益」。而所謂「業外」者，並非指「營業登記範圍以外之違法活動」，只是強調相對於營利事業之日常反覆實施之營業活動而言，此等營利活動比較不具常態性而已。又因為「業外損益」不具常態性，所以稅捐稽徵機關也就無法在事前預先擬定出「同業利潤標準」之通案推計標準。但這並不意味稅捐機關即不能引用所得稅法第83條之規定，依個案事實特徵，個案式地提出推計標準，重點只在於該推計標準是否符合司法院釋字第218號解釋意旨之要求，「客觀合理而與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。

㈢至於稅捐機關要求當事人踐行協力義務所應遵守時，即使在程序上與法定訓示規定內容不儘相符，但如果對當事人履行協力義務之可能性沒有造成任何影響者，當事人之協力義務並不會因此而被免除。

㈣在上開法理基礎下，本件上訴意旨所稱原判決違法等具體指摘內容，均屬無據，爰分別說明如下：

⒈上訴意旨引用「會計師代理所得稅事務辦法」第14條及營所稅書審抽查辦法第4、5條之規定，而謂：「本件調查程序因未先以書面向會計師調閱工作底稿，而逕向上訴人調帳查核，違反程序規定」云云。但查上訴意旨所引用之行政規則，並未限制稅捐機關調閱資料之權限，也沒有隱含「納稅義務人可以將帳證保存義務委由稅務代理人承當」之意涵，則在稅捐機關發現納稅義務人委請之稅務代理人有不誠實之行為，且依事實現狀判斷，帳證已不在該稅務代理人手中時，上開正常情況下所應遵循之程序實際上已變成毫無意義，當然可以直接向納稅義務人索取帳證調查其事。本案中，為上訴人辦理稅務事務之會計師，既屬李文鑫所屬之幫助漏稅集團成員，且已經調查局查獲其等違法之事，並查扣相關帳證，則被上訴人直接向上訴人索取帳證調查，自屬合法，並無如上訴意旨所稱「違反程序規定」之情事，此部分上訴意旨顯屬無據。

⒉上訴意旨針對業外損益中之利息支出項目，在承認其中有部分利息支付應該被資本化之前提下，主張應先就其中可明確歸屬（於資本化）之部分為歸屬，剩餘部分才應以分攤方式予以推計，此等法律見解本無錯誤，但是：

⑴可否「明確歸屬」本屬事實認定問題，且因屬有關「計算稅基減項之障礙事實」，固應由稅捐機關負擔客觀證明責任，但上訴人亦有協力義務，說明那些利息支出金額可以明確歸屬？本案中正是因為其不盡此協力義務，被上訴人之一方才須為利息「資本化」之金額推計或設算。

⑵當然嚴格言之，設算與推計是不同的概念，一是法律適用，一是事實認定。而被上訴人在計算資本化之利息時，在利率部分是用推計方式（將上訴人提出之各家銀行利率加總平均），而本金部分則是用設算出來的，以資產負債表上之「預付購置設備款」為準，並未採取分攤設算之方式。不過本案之所以無法為分攤設算，是因為全案無帳可查，以致在分攤設算時，計算分攤比例所須分母、分子金額沒有適當之參考座標可循。而且推計與分攤之區別實益本來是，推計可以用「反證」予以推翻，本案之情形則是，因為上訴人沒有盡協力義務，無從在事實層次為利息支出之歸屬，當然也不可能有反證來推翻原來之認定結果。所以設算與推計之結果並無不同，在此設算也可以解為廣義之推計。

⑶是以本院認為被上訴人在本案中提出之推計標準，尚屬「客觀」、「合理」，與納稅義務人之實際所得大體相當，而與租稅公平原則並無太嚴重之悖離。上訴意旨指摘此等推計標準違法，尚非可採。

七、綜上所述，本案原判決敘明之判斷理由，或許未盡完整周延，但判斷結論尚無錯誤，仍應予以維持。是其指摘原判決違誤，求予廢棄，自難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異