最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00871號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00871號

上訴人

木喬傳播事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第2118號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）25,744,208元，全年所得為1,120,126元，經被上訴人原暫按書面審核依申報數核定。嗣依據臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）受理檢舉查獲上訴人本期漏報營業收入10,619,762元，被上訴人初查乃按同業利潤標準毛利率56%（錄影節目租售業代號：9323－14，毛利率56%）計算漏報營業毛利為5,947,066元（計算式：漏報營業收入10,619,762×毛利率56%＝5,947,066），核定全年所得額為7,067,192元，短漏報所得額5,947,066元，並處罰鍰計1,189,400元。上訴人對被上訴人核定所得額及罰鍰處分不服，申經復查結果，核減漏報所得額1,656,666元，變更核定所得額為5,410,526元，核減罰鍰331,400元，變更罰鍰為858,000元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠補徵營利事業所得稅部分：

1.上訴人從事傳播事業，主要營業項目係提供有線電視頻道影片播放，再依實際播放影片之數量及單價計算權利金。惟被上訴人所依據仍為市稅處所依據之供應合約所載，供應合約僅為概略性規定，且依交易慣例，合約書並不代表實際交易之內容，而是依實際播放影片之數量及單價計算權利金，此有與上訴人交易之客戶所出具之聲明書可資證明。上訴人依法於「收取」影片播放收入時，開立統一發票，並未漏報營業收入，亦無漏報所得之情事。因此，被上訴人之補稅及罰鍰，顯與事實不相符。

2.被上訴人臆稱依其查得之資料，臆斷上訴人漏開統一發票。被上訴人應就其「查得資料」負舉證之責任，查得之資料應具體、明確，惟被上訴人僅僅依據概略性規定之供應契約，即違法認定上訴人漏開統一發票，不僅無法使上訴人信服，且顯然違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28條規定，並未確實舉出漏列所得之人、時、地、事等要件。

3.與本案有關之豐盟視訊工程股份有限公司及振道電業股份有限公司營業稅案件，亦經多次提起訴願，均經訴願決定機關追認其聲明書而撤銷原核定，基於訴願法第95條及同一法理，亦應撤銷本案之不利於上訴人之訴願決定及復查決定。

4.本件營業稅部分雖經原審法院92年度訴字第2227號判決駁回上訴人之訴，惟目前上訴最高行政法院繫屬中，被上訴人未待該案判決確定即作成本件處分有違慣常作法。

㈡罰鍰部分：

1.上訴人之營業項目主要是錄影電視節目之製作及發行，並無漏報營業收入，縱有漏報（與事實相反之假設），依82年度營利事業所得額標準及同業利潤標準規定，「文化及康樂服務之影片、幻燈片製作、發行（代號為9401-11）之毛利率為百分之三十一。」惟被上訴人卻以毛利率56％計算漏報所得額，顯已逾稅法「同業利潤標準」之規定。

2.營利事業同時經營兩種以上行業時，應分別按各該行業之同業利潤標準計算。至有關所得額標準之適用，請參照財政部63年7月23日台財稅第35377號函。

3.被上訴人漏未審酌其核定之所得額是否超過82年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，僅憑營業稅主管機關市稅處移送資料，率爾臆斷上訴人漏報營業收入10,619,762元，而逕自補徵所得稅1,486,766元，顯有違誤，行為時營利事業所得稅查核準則第6條定有明文。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠本件上訴人於辦理82年度營利事業所得稅結算申報時，被上訴人依據市稅處受理檢舉查獲漏報營業收入10,619,762元，已如前述，並有有線電視頻道節目錄影帶供應契約影本30份附案資證，短漏報所得額5,947,066元、所得稅額1,486,766元，被上訴人就所漏稅額處0.8倍罰鍰計1,189,400元（計算至百元止）。嗣依據市稅處重行復查決定及臺北市政府訴願決定計核減漏開發票金額（不含營業稅）為2,958,332元，被上訴人乃重新核算上訴人本期短漏報所得額為4,290,400元（計算式：重核後所得額5,410,526-原申報所得額1,120,126=4,290,400）、所得稅額1,072,600元，並依所得稅法第71條第1項規定，所漏稅額處0.8倍罰鍰計858,000元（計算至百元止），復查決定較原處罰鍰核減331,400元，並經財政部訴願決定持與被上訴人相同之論見。

㈡上訴人主張據文化康樂影片、幻燈片製作發行業毛利率核定所得額乙節，查與獲案證物契約等所載內容為錄影節目租賃業不同，不足採據。茲上訴人仍執前詞爭議，實難認為有理由。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠查本件上訴人係經營「錄影節目租售業」，有上訴人所不爭執之有線電視頻道節目「錄影帶」供應契約影本30份影本各附原處分卷足稽，且觀之該等契約內容均有相關「．．．乙方（即本件上訴人）同意供應每月．．．影片錄影帶，甲方每月支付播映權利金．．．」文字之約定，是上訴人係經營錄影帶租售業之事實，應洵堪認定。而錄影節目租售業代號為：9323－14，其同業利潤標準毛利率即為56%，被上訴人因之據為依首開規定計算其漏報所得額，即無不合。上訴人主張應依文化及康樂服務之影片、幻燈片製作、發行業之毛利率31%計算等云，既與查證事實未符，自屬無足憑採。

㈡次查本件營業稅固為營利事業所得稅之核課基礎，然有關營業稅部分業經原審法院92年度訴字第2227號判決駁回上訴人之訴，確認上訴人確有逃漏營業稅之事實，雖經上訴人不服上訴中，但非不得為本件營利事業所得稅事實認定之參考，與行為時所得稅法第71條第1項、第110條第1項及第3項所得稅法之規定並無不合。

㈢上訴人主張本件被上訴人已經推計課稅，自不能再予科處罰鍰等云。惟按本件所以採推計課稅係因上訴人無法依前開所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項等規定提示相關帳證資料供查核，以致相關成本及費用等無法勾稽，被上訴人僅得依法採「推計課稅」之方式稽徵本件上訴人營利事業所得稅，核屬所得稅之課徵計算方式，難謂與科處罰鍰有關，上訴人認本件已推計課稅，而不得再科處罰鍰，容有誤解法令情形，並無足採信。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠主張權利或權限之人，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。被上訴人對於主張上訴人有漏報7,661,430元營業收入致漏報所得稅之事實，負舉證責任，否則事實不明之不利益即應歸於被上訴人。

㈡縱上訴人有漏報營業稅之情事，而營業稅採「現金基礎」，相對於營利事業所得稅採「權責發生制」 (所得稅法第22條第1項前段規定參照)，原判決逕自認定上訴人仍有漏報相當於383,072元營業稅之營業收入，顯然誤將營利事業所得稅本質之「權責基礎」誤當作營業稅之「現金基礎」，另84年度預收錄影帶節目收入不一定全部在當年度實現，故原判決顯然違背所得稅法第22條第1項前段。

㈢稅捐稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。而本案被上訴人與原審法院逕以推計之營業收入乘以「同業利潤毛利率 (56%)」當作所得額，顯然未考慮所得稅法第24條中費用應依法予扣除之明文規定。同時亦牴觸司法院釋字第420號「實質課稅公平原則」之解釋意旨。

㈣本案先採推計課稅再據以處0.8倍罰鍰，顯違背「實質課稅原則」及「租稅法定主義」，而原判決僅以「．．．本件已推計課稅，而不得再課罰鍰，容有誤解法令情形，並無足採信。」說明之，顯有判決不備理由之違法。

㈤未申報營利事業所得稅之案件，依稅捐稽徵實務，僅依同業利潤標準純益率推計其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第110條處罰鍰之規定。縱本案有短漏所得稅額，既已按高於同業利潤標準純益率之「毛利率」推計所得額及應納稅額，不但已高過未申報營利事業所得稅案件核課之所得額及應納稅額外，再處0.8倍罰鍰，顯已違反「實質課稅原則」及「租稅法定主義」，請廢棄原判決等語。

六、本院按：

⒈有關上訴人漏報營業收入數額之部分：

⑴固然營業收入之舉證責任應由被上訴人負擔，但在營業稅部分所查得之漏報銷項金額乃是證明營業收入之有效證據資料，其證明力極強。

⑵至於以營業稅漏報資料查得之營業收入，在所得稅法制上，究竟應歸屬在何一稅捐週期內，的確可能會因權責發生制之採擇，而有不同。不過依一般經驗法則言之，絕大多數之情形，（營業稅）銷項金額發生日期所屬年度，即為該筆營業收入在所得稅法制上所應歸屬之稅捐週期。二者相異之機率甚低。而在納稅義務人有漏報情事時，因為其帳證紀錄已無法被信賴，已違反協力義務在先，則稅捐機關按照日常經驗法則而認定其漏報銷項金額發生日期之年度為營業收入之歸屬年度，並無違反證據法則可言。

⑶是以本案中應認被上訴人已對上訴人「漏報營業收入7,661,430元」一事，盡其舉證之責，足以形成法院之確信。

⒉有關漏報營業收入所對應之營業成本推計部分：

⑴此等收入因為上訴人之漏報行為，其所對應之成本費用亦無具有信賴基礎之帳證可供核實審認，此時只能依法為推計。

⑵而有關推計基礎之行業歸類，被上訴人認定上訴人為「錄影節目租售業」，乃是依據其原處分卷查得之資料為之（例如其與客戶簽訂之節目「西洋」錄影帶供應契約），如果上訴人認為其營業活動應歸類為「文化及康樂服務之影片、幻燈片製作發行業」，自應舉出詳細事證，具體證明所出售之所謂「西洋」影帶，實際上為其本身拍攝製作者等情，現其僅空言主張，自難予以採信。

⒊有關上開漏報之營業收入，應否一併推計認列所對應之營業費用部分：

⑴對此爭點本院以為，漏報之營業收入有無對應之營業費用，必須依不同行業之特徵，按照日常經驗法則，個案式地決定，而不宜以通案之標準來決定。

⑵在本案中，上訴人既以租售錄影帶為業，由於此一行業之真正有價值交易標的，不是錄影帶硬體本身，而是存放錄影帶硬體內之影片著作權（智慧財產權），而智慧財產權之特徵即是複製成本低廉，所以其營業費用比較趨向固定，不會因為銷售金額之增加而有等比例之費用支出。事實上此等行業特徵也可以從上訴人申報所得稅時所提出之損益表記載，可以清楚知悉。在該損益表中，其費用支出主要集中在薪資、（辦公室）租金及廣告費，而這些費用支出與營業額相比較，大體上是固定的（意即不會隨著錄影帶銷售金額之提高而比例上升）。

⑶是以本案被上訴人在認定上訴人漏報營業收入所對應之所得時，因為其行業特性，故只以毛利率之方式推計，而不再計算其對應之營業費用。依上所述，難謂違反實質課稅原則。

⒋至於依所得稅法第110條第1項之規定，課處納稅義務人之漏稅罰時，有關裁罰基礎漏稅金額之認定，可否以「推計」方式來計算，固然在學說上多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。而目前比較值得採行之折衷見解則認為：有關稅捐處罰成立要件所要求之證明，是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第17頁，刊登於台灣本土法學雜誌34期，2002年5月出版）。則在本案中，上訴人之漏報營業收入事實既已證明為真正，有關該等漏報收入所對應之逃漏稅額，依上開法理所示，仍得以推計之方式行之。是以上訴人此部分之爭執，於法難謂有據。

七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異