最高行政法院(含改制前行政法院) - 96年度判字第00092號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00092號上　訴　人　鈺盛營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日臺中高等行政法院94年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，因不服被上訴人按同業利潤標準毛利率21%核算營業成本，並逕行按同業利潤標準9%核定淨利所得額新臺幣（下同）3,463,359元，循序提起行政訴訟。查上訴人本年度結算申報並未逾期，亦無其他本業及附屬業務以外之損失，被上訴人以此為由逕決核定，顯有違誤。又上訴人本年度所承攬工程均訂有合約，所耗材料數量亦經技師證明，符合勾稽之需求，被上訴人及訴願決定機關以無法提示工程圖說及單價分析表供核，致無法勾稽查核為由，逕行核定淨利，明顯違反所得稅法第83條規定。況且被上訴人未曾通知上訴人提供工程圖說等，而工程圖說並非所得稅法規定應行提示，是被上訴人明顯違反行政程序法第9條及第 10條之規定。另被上訴人將上訴人所承包林嘉煌辦公室所得計入本年度營業收入，惟該工程係於88年度始完工，原處分顯有違誤等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被上訴人則以：上訴人係經營一般土木工程業，87年度逾期辦理結算申報，經被上訴人初查，依工程完工年度調整核定營業收入淨額35,096,198元，因部分工程未提示合約書及外包工程合約書致成本無法勾稽查核，乃按該業同業利潤標準毛利率21%核算營業成本27,725,996元；部分營業費用屬營業成本予以轉正；又因憑證不合或屬個人及家庭支出不予認定，核定營業費用及損失總額2,558,631元，營業淨利4,811,571元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項及第60條前段之規定核算其營業淨利，加計非營業收入，減除非營業損失及費用總額，核定全年所得額3,463,359元。嗣上訴人申請復查結果，原核定全年所得額應予追減5,365元，變更核定3,457,994元，應納稅額854,498元，原核定滯報金85,584元應予追減135元，變更核定85,449元，尚無違誤等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係經營一般土木工程業，87年度逾期辦理結算申報，原列報營業收入淨額29,322,469元，營業成本24,650,674元，營業費用及損失總額6,983,874元，營業淨利虧損2,312,079元，全年所得額虧損2,358,340 元，於89年6月29日申請更正營業收入淨額30,477,149元，營業淨利虧損1,157,399元，全年所得額虧損1,203,660元。被上訴人初查，依工程完工年度調整核定營業收入淨額35,096,198元，因部分工程未提示合約書及外包工程合約書致成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21%核算營業成本27,725,996元；部分營業費用屬營業成本予以轉正；又因憑證不合或屬個人及家庭支出不予認定，核定營業費用及損失總額2,558,631元，營業淨利4,811,571元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利，並依查核準則第6條第1項及第60條前段規定核算營業淨利3,509,620元，加計非營業收入總額45,436元，減除非營業損失及費用總額91,697元，核定全年所得額3,463,359元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人就上訴人所提示之帳證查核結果，原核定全年所得額3,463,359元應予追減5,365元，變更核定3,457,994元，應納稅額854,498元，原核定滯報金85,584元應予追減135元，變更核定85,449元。經查：1.上訴人於88年4月26日始辦理87年度營利事業所得稅結算申報，有該結算申報書附原處分卷可稽，已逾行為時所得稅法第71條所定應於每年2月20日起至3月底止之申報期限。上訴人雖主張其未逾期申報，惟未檢附報經核准延期申報之證明文件，所述核無足採。2.上訴人列報雜費部分，經查屬個人及家庭支出，被上訴人不予認定，並無不合。且上訴人亦已撤回該部分復查，其於訴訟中復為爭執，核有未合。3.按一般工程圖說及單價分析表等均附於合約書內，為核定所得額之依據，依前財政廳54年10月4日財稅一第71082號令釋，自屬所得稅法第83條所稱之「帳簿文據」，被上訴人請其提示並未逾越所得稅法相關規定。上訴人主張被上訴人令其提出工程圖說及單價分析表，係違反行政程序法第9條之行政機關應注意當事人有利及不利原則，及行政程序法第10條之行使裁量權原則，亦無足採。又上訴人未提示施工日報表憑以核認材料、人工及工程費用，且既將相關工程外包，並取具外包廠商之憑證列報為營業成本，而營造業耗用之材料、人工及工程費用均依其所訂定之工程合約書核算，上訴人如能提供外包合約與主合約查核勾稽，其材料、人工及工程費用始可查核有無超耗情形，惟經被上訴人分別於90年4月23日以中區國稅黎明審第0900009289號函、91年9月3日以中區國稅黎明審第0910020391號函、92年4月7日以中區國稅法一字第0920015184號函請上訴人提示施工日報表、外包工程合約書，上訴人均未提示，而其雖提示估價單，然無工程圖說及單價分析表可供核算材料等耗用情形，是依上訴人所提示之資料，營業成本仍無法查核勾稽，被上訴人按同業利潤標準核定，並依查核準則規定核定全年所得額並無不合。4.上訴人爭執其承包林嘉煌辦公室工程係於88年度始完工，惟未檢附建物完工驗收證明資料，經核臺中市政府核發之87中工建使字第1624號使用執照之記載，被上訴人認定林嘉煌辦公室工程係87年度完工，尚無不合。且上訴人重新編列之財務報表亦將該工程收入列為87年度。本件被上訴人所為原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：1.上訴人對於原判決認定上訴人逾期申報加徵10%滯報金與將林嘉煌辦公室工程收入列入87年度核課部分不再爭執，僅針對原判決認定營業成本按同業利潤標準推計課稅方法表示不服。2.依所得稅法第83條、同法施行細則第81條規定及本院56年判字第18號判例意旨，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定所得額，係以納稅義務人違反稅法上提示證明所得額之帳簿、文據之協力義務，致稽徵機關無法核實課稅下，所不得不然，故納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自應就其提供之資料調查認定，不得仍援用所得稅法第83條規定，作為核定所得額之依據。上訴人於結算申報時已將87年度所有相關帳簿、發票、工程合約書及經技師證明之有關耗用材料數量等憑證提供查核，帳證文據已完備而足以正確核算營利事業所得稅，已盡相關之協力義務，被上訴人自應就營業成本核實認列，不得再依同業利潤標準核實課稅。又上訴人曾提示估價單，主張所有收入及支出均能循報表、帳證勾稽核對，亦即自估價單與主合約、外包廠商開立之發票等資料即可勾稽查核營業成本，被上訴人僅以估價單係事後補具，且係自帳載與申報數倒推而不採納，亦與前開判例意旨有違。再從所得稅法第83條及同法施行細則第81條，並無明文規定外包合約書、工程圖說及單價分析表係屬納稅義務人依法應提示之文據，況且自財政廳54年10月4日財稅一字第71082號令釋，亦可得知，應提示之帳簿文據並不限於工程圖說及單價分析表，外包廠商開立之發票、上訴人付款憑證及估價單等資料，亦屬所得稅法第83條所稱之帳簿文據。原判決僅憑上訴人雖提示估價單，惟無工程圖說及單價分析表可供核算材料等耗用情形，遂遽認上訴人不遵照提示，營業成本無法勾稽，認有所得稅法第83條規定之情形，有違前開判例意旨。是原判決認定上訴人所提示之資料不足查核勾稽營業成本，而按同業利潤標準推計課稅，顯有適用所得稅法第83條第1項規定不當之違法。3.稽徵機關命納稅義務人提示特定帳簿文據資料，納稅義務人未按其請求提示，或雖提供帳簿文據但不完全，如有其他可資證明所額額之方式存在時，不能即認稽徵機關主觀認定無法勾稽帳證，逕行採以推計課稅，以代職權調查義務之履行，否則即與比例原則有違。臺北高等行政法院92年度訴字第2316號判決亦強調稽徵機關對納稅義務人調查協力義務之課予，應考量比例原則，即要求納稅義務人提示之帳簿文據，須有助於所得額之查核認定，且如有其他更便捷有效之方法可資查核認定時，應先選擇其他方法，且應斟酌納稅義務人提出之可能性。上訴人就外包相關工程，已提供外包廠商開立之發票及上訴人付款憑證，即可知列支金額與項目是否確為雙方約定範圍，且就之予以調查已可有效證明所得額，被上訴人卻仍以上訴人違反協力義務為由，按同業利潤標準核定課稅，已違反比例原則；原判決就上訴人提供之發票與付款憑證是否不足以證明所得額或屬無益調查方法，均未予說明，亦有未盡職權調查之責。再者，外包工程之施工日報表非屬上訴人之管領範疇，查核材料、人工及工程費用耗用情形，亦可自上訴人所提供之外包廠商開立發票與上訴人付款憑證加以調查，其課以上訴人過重之協力義務，亦與比例原則有違云云。按所得稅法第80條第1項及第83條第1項分別規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開規定乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。本院56年判字第18號判例意旨，固指明納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援用上開規定，核定其所得額。惟納稅義務人所提示之帳簿文據不全，而不足以證明其所得額者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。至於納稅義務人所提示之帳簿文據，是否足以證明其所得額，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決已詳予論明，一般工程圖說及單價分析表等均附於合約書內，為核定所得額之依據，自屬所得稅法第83條所稱之「帳簿文據」，被上訴人請其提示並未逾越所得稅法之相關規定。上訴人主張被上訴人令其提出工程圖說及單價分析表，係違反行政程序法第9條及第10條之行使裁量權原則，自無足採。上訴人未提示施工日報表憑以核認材料、人工及工程費用，且既將相關工程外包，並取具外包廠商之憑證列報為營業成本，而營造業耗用之材料、人工及工程費用均依其所訂定之工程合約書核算，上訴人如能提供外包合約與主合約查核勾稽，其材料、人工及工程費用始可查核有無超耗情形。惟經被上訴人多次函請上訴人提示施工日報表、外包工程合約書，上訴人均未提示，而其雖提示估價單，然無工程圖說及單價分析表可供核算材料等耗用情形，是依上訴人所提示之資料，營業成本仍無法查核勾稽，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無違反本院56年判字第18號號判例。從而，原判決以被上訴人所為原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，於法核無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，主張其於結算申報時已將所有相關帳簿憑證提供查核，足以正確核算所得稅。又其已就外包相關工程提供外包廠商開立之發票及上訴人付款憑證，仍可瞭解列支金額與項目是否確為雙方約定範圍，又外包工程合約縱使無工程圖說及單價分析表，依然可自業主所訂主合約書內檢附之工程圖說及單價分析表予以查核勾稽，被上訴人按同業利潤標準核定課稅，已違反比例原則。又原審就其提供之發票與付款憑證是否不足以證明所得額，未予說明，有未盡職權調查之責。又查核材料、人工及工程費用耗用情形，亦可自其所提供之外包廠商開立發票與付款憑證加以調查，被上訴人課其過重之協力義務，亦與比例原則有違云云，核其所述，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項有所爭執，難認原判決有違背法令情事。另上訴人所指就其已提示之資料，被上訴人尚可依其他方式加以調查，與上訴人就本件證明所得額有提示完全之帳簿文據之協力義務不合，殊無可採。本件上訴難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　25　　日第五庭審判長法官　鍾　耀　光法官吳明鴻法官姜　仁　脩法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　　25　　日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00092號

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