最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第01429號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第01429號

上訴人

輔大汽車有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺中高等行政法院95年度簡字第25號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸者屬之。

二、本案原判決本諸卷證內之事證而為以下之事實認定及法律適用：

㈠上訴人有未依時限開立發票之違章事實：

⒈依據88年6月28日華總（一）義字第8800150080號「營業人開立銷售憑證時限表」規定，凡使用自行生產或購進之原料以人工與機械製銷產品之營業，其開立憑證時限同買賣業，應以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分應先行開立。

⒉上訴人於民國（下同）91年6月至10月間收受黃秀雄之價款共新臺幣（下同）77萬元，依據上開規定，應於收受貨款時開立發票而未開立。

⒊上訴人於91年11月間交車屬已發貨時，依上開規定，屬已發貨時，餘款272,500元應開立發票而未開立。至上訴人雖稱91年11月交付黃秀雄之車體，並未完工僅係取回試車乙節，因上訴人歷來均未提及此情，且與臺灣雲林地方法院斗六簡易庭92年簡字第100號民事判決認定事實不符，應可認定上訴人於91年11月間已交車黃秀雄，而屬已發貨之事實。

⒋餘款272,500元部分，黃秀雄係以遠期支票支付，上訴人雖未現實收到，惟依上開規定仍應開立此部分貨款之發票而未開立。

⒌上述事實有上訴人代表人於93年11月10日被上訴人彰化分局之談話紀錄及其立具之承諾書在卷可稽。

㈡上訴人不得免除漏稅罰之理由：上訴人另謂本件檢舉人於93年10月28日檢舉，上訴人於同年月20日收到全數貨款當日即補開發票，並於同年11月15日繳納期限內補繳稅款完成，而主張免罰等語。惟查，上訴人於上開期間製銷產品銷售額1,042,500元（含稅），未依規定開立統一發票，其中91年5月至6月已收貨款漏報銷售額2萬元，營業稅額僅952元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定，每期漏稅額在2,000元以下免罰，其餘漏稅額48,691元，上訴人雖出具承諾書，惟該承諾書載明查獲日期為93年11月2日，另本件係於同年10月28日經人檢舉，上訴人於同年11月15日方補申報及補繳稅款，因上訴人於被上訴人查獲之日後方補繳所漏稅款，與稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款不合，即不得主張免罰。

㈢認定原處分合法之說明：上訴人上述違章事實，同時違反稅捐稽徵法第44條行為罰及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款漏稅罰，被上訴人依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，而擇一從重適用營業稅法第51條第3款漏稅罰予以處罰，即無不合。再者，本件上訴人於被上訴人本件裁罰處分前，雖出具上開承諾書並繳清所漏稅款，但並未承諾繳納罰鍰，是被上訴人依94年6月2日台稅字第09404539890號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處二倍罰鍰，亦屬正當。從而駁回上訴人之訴。

三、上訴意旨則謂：

㈠依財政部79年6月5日台財稅第780706120號函釋規定，檢舉案件其調查基準日應以查獲違章證物之日為準，而本案上訴人於93年11月18日才接獲被上訴人彰化分處調查，方才獲知遭人檢舉乙事，而上訴人於93年11月15日即報繳所漏稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定的適用，原審未依職權詳予究明，顯屬違法。

㈡93年11月18日之談話紀錄並未表明查獲日期，且上訴人於承諾書其上簽名時，查獲日期欄尚為空白，查獲日期93年11月2日是被上訴人事後補填上之日期，且上訴人接受調查之日期為93年11月18日，為何查獲日期竟為93年11月2日。

㈢上訴人曾於95年3月23日向承審法官表明將於日後補陳關於車體未完工之證據，惟原審在上訴人未補證據調查未完備前即行判決，違反最高行政法院39年判字第2號判例。從而請求廢棄原判決、撤銷原處分及訴願決定。

四、本院按：

㈠本件上訴意旨之爭執重點不外以下二項：

⒈其開立銷項憑證予買受人並報繳營業稅之時點認定課題。

⒉本案是否得依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定免罰。

㈡對於上述第一項爭點，基於以下之理由，本院認為上訴人此部分之主張內容實無法律上之重要性可言，爰分述如下：

⒈按納稅義務人營業稅債務之成立、生效與清償，原則上可按以下之標準決定：

⑴於私法上債權契約成立生效時，公法上之營業稅債務「成立」。

⑵於「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「生效」。

⑶依營業稅法所定之應繳納稅款期限屆至時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。

⒉因此「營業人開立銷售憑證時限表」之開立統一發票要求，實為營業稅債務生效時點之書面化證明。

⒊而本件中原判決已具體指明，上訴人對整筆交易，最後一次應開立統一發票之時點，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，應開立憑證時為91年11月交付車體時（即發貨時），至此全部營業稅債務均已生效。上訴人即有開立統一發票，並在該稅捐週期內報繳對應營業稅額之義務。

⒋而上訴人之爭議不外是：「上開由其打造之車體交給定作人時尚未完工，所以營業稅債務尚未生效，而原審法院對此重要事實未予調查，顯有違法」云云。但查：

⑴原判決已引用民事判決書之說明其認定上開交車事實為真正，所憑之證據資料與心證理由。

⑵而上訴意旨也不否認交車之事實，只不過謂：「當時尚未完工」云云。但既然其事後沒有再對該車體為任何加工，而事後之承攬報酬業已取得，就算定作人取得車體時，其承攬之工作沒有全部完成，但畢竟是依其自願取得車體，且往後其沒有再為任何承攬工作之施作，承攬報酬又因此而確定。客觀言之，一樣符合「發貨時」之定義，而有開立統一發票並申報對應營業稅額之義務存在。是其此部分主張對判決之勝負實乏影響力，難認具有法律上之重要性。

㈢對上述第二項爭點部分，同樣基於下述之理由，難謂有法律上之重要性可言，爰再詳述如下：

⒈按現行稅捐法制基於鼓勵自新的態度，而規定在稅捐機關發動調查以前自動報繳者，僅加計利息，而得免予處罰。此即稅捐稽徵法第48條之1第1項所定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法（指稅捐稽徵法）第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

⒉而上開條文所稱之「進行調查」應如何詮釋，本院之法律見解如下所示：

⑴此處所稱之「進行調查」，並不以調查對象知悉為必要，因此內部調查也算數。

①之所以採取此一認定標準，乃是為了避免調查訊息自公部門內部循不正當管道流出，讓當事人能搶先申報而免罰，以致喪失「獎勵自動補報」立法本旨之副作用。同時也有催促漏稅違章之人儘速補申報之意涵在其中。

②當然以內部調查之發動為調查基準日，其相對上之缺失則是，待證事實之證明缺乏客觀而有公信力之證據資料，一般而言，納稅義務人比較難以查證行政機關主張日期之真實性，不過既然以上之法規範只是一種「特別的例外免責事由」，朝對納稅義務人較嚴格之解釋，亦難指為違反規範本旨。

⑵而內部調查之發動，其原因大體上可以分為二大類，其一是依法定程序所為抽查；其二則是因第三人檢舉或行政機關之內部通報而發動之個案調查。有關調查發動之認定標準，會因此二種情形之不同，而有差異，茲分述如下：

①在前者之情形，因稅捐機關內部分案而受理調查事件之公務員，在受理案件之始，對全案有無違反漏稅及誠實義務之事實，根本毫無概念。因此必須在審視案件之證據資料以後，發現足以產生初步懷疑之表面事證，使該公務員產生進一步深入查證之動機時，才符合「調查（開始）進行」之意涵。

②而在後者之情形，因為發動之始，稅捐機關已對漏稅事實有所懷疑，所以一旦機關內部分案由特定公務員受理，調查即已開始進行。

⑶至於上述第一種抽選案件之審視，能否產生深入調查之動機，而開啟調查程序，則不能一概而論。因為在各種不同的稅制中，稅捐稽徵機關調查之始所掌握之證據方法，繁簡不一，所以對案件產生初步懷疑之時點也可能會有不同。其標準實應依上開法理個案式之決定，而不應有通案之標準。例如受理選案查核案件之公務員，發現申報資料有限，而發函向其他機關查閱其他資料，此時承辦公務員之內心懷疑，才被客觀觀察到，此時才能視為「進行調查」之開始。這與「已可由卷內資料證明懷疑有所本」之情形，對「調查啟始日」之認定，顯然會異其標準。

⒊則在上開法理基礎下，上訴人漏稅行為既然在93年10月28日遭檢舉，「被上訴人亦已於同年11月2日去函上訴人要求提示帳證，」顯見調查程序已於當日以前即行發動。而上訴人卻延至同年月15日始繳納稅款，已在調查發動之後，自然不符合稅捐稽徵法第48條之1所定之免罰要件（當有逃漏營業稅事實存在時，為了爭取免罰之處遇，納稅義務人應該即時主動補報漏稅款，不能仍以正常之申報流程，於開立統一發票以後，才在該稅捐週期內依正常程序報繳稅款。更不能以開立統一發票之時點，認定為自動報繳之時點）。

⒋至於上訴人所言：「接受約談時方為進行調查日」云云，純屬其個人之主觀見解，此等上訴理由，亦難指為有法律上之重要性可言。

㈤總結以上所述，本件上訴意旨無從認定原判決有首揭所涉及之法律見解具有原則上之重要情事，故上訴人提起本件上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異