最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第02222號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第02222號

上訴人

觀光輪船股份有限公司

代表人

甲 ○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第783號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是對於高等行政法院判決上訴，若未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴不應准許。又指摘事實認定違法者，由於事實認定乃屬事實審法院之職權，此等指摘必須具體明確，列明原判決在事實認定上所違反之法規範內容。是證據方法之取得或調查程序違法﹖還是在引用調查所得之證據資料形成心證之過程中，違反經驗法則（經驗法則之內容必須具體表明）﹖若對此並無說明，即難謂為已達到上開「具體說明原判決違背法令」之上訴門檻。

二、本案原審法院在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證，而維持被上訴人對上訴人所為補稅裁罰處分，駁回上訴人在原審之訴，其所憑之理由可簡述如下：

㈠認定上訴人有以下之漏稅違章事實存在：

⒈上訴人於民國（下同）87年5月至90年12月間持續銷售運送貨物之勞務，銷售金額共計為新臺幣（下同）56,221,561元。

⒉但同期間上訴人自行申報之銷售額僅有28,547,455元，其餘27,674,106元，則未依規定申報銷售額繳納營業稅。致生逃漏營業稅1,383,705元之結果。

㈡而原審法院形成上述漏稅違章事實確信，所憑之事證及心證形成理由，則如下述：

⒈按上訴人與訴外人東信等五家輪船公司成立之「東琉線交通船聯營處」（下稱「聯營處」），而「聯營處」之帳目記載，可以如實反應上訴人公司之銷售勞務狀態。理由如下：

⑴於系爭87年5月至90年12月期間關於收支款項及帳務係委由「聯營處」僱用之會計兼代主任蔡惠麗負責，此經上訴人之代表人甲○於92年4月1日在被上訴人所屬東港稽徵所所為談話筆錄所述，及蔡惠麗於92年3月18日在被上訴人所屬東港稽徵所所作之談話紀錄，兩者對照均相符合。

⑵而同時被查獲之競強公司會計李玉珍、船長林建民、前代表人莊德貴等三人於被上訴人所屬東港稽徵所之說明，亦均稱：該所所提示之競強公司89年度結算明細表確為該公司編製無誤，並指出該公司89年度結算明細表收入部分所列「聯營處統一分配收入」及「聯營處油款收入」金額，即係依據被上訴人提示之「聯營處」收支結算表所分配並入帳之金額無誤乙節，亦有李玉珍、林建民於92年2月26日、莊德貴於92年3月18日在該所之談話紀錄足按及該公司前述之結算明細表等影本附於原處分卷可佐。

⑶而被上訴人所屬東港稽徵所曾提示「聯營處」87至90年度收支結算表所載營業收入交由該「聯營處」所屬觀光公司及東信公司之代表人甲○及邱廣武查閱，亦經該二人一致確認為五家輪船公司之收入無誤，並有甲○前揭談話筆錄及邱廣武於92年4月2日在該所之談話筆錄附於原處分卷可稽。

⒉而依「聯營處」相關帳簿，得算出上訴人銷售額之理由，則如下述：

⑴「聯營處」就當月份收支結算金額，係按上訴人所占分配比例（21/100）分配後，再以該分配額加計（一）「聯營處」油款收入（二）貨款收入（三）利息收入及（四）退稅收入，減除「聯營處」共同分攤支出部分後得出上訴人應得額，嗣上訴人再減除其支付船員勞保費等支出，得出股東應得額，並按全體股東持股比例分配予個別股東所得等情，亦有前揭收支結算表等影本附於原處分可稽。

⑵觀諸「聯營處」前揭扣案帳證資料，除經前述相關當事人證述屬實外，其記載甚為詳細完整，據以計算金額均有一貫性及邏輯性，且自「聯營處」所屬競強公司被扣案之結算明細表、股東分配明細表均有相關權責及利害關係人之簽署為憑，堪認本件檢舉人提供予被上訴人之上開「聯營處」收支結算表等資料為實。

⑶上訴人雖以檢舉人提示之「聯營處」報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，有否經過變造有待查證，被上訴人不得依之逕予核定云云置辯，然上開證據之真實性，係經被上訴人調查認與上揭關係人之陳述相符，要無上訴人所指僅憑該檢舉資料認定事實情形，且上訴人復無法舉證證明該檢舉人提供之資料乃變造後之資料，臆測之詞，自無可採。

⑷另被上訴人曾以92年10月28日南區國稅法一字第0920100324號及93年1月29日南區國稅法一字第0930002384號函請上訴人限期提示其於系爭期間每月份大、小公司結算明細表及股東分配結算明細表等相關帳證資料供查核勾稽，上訴人並未遵期提示，有被上訴人上開函及上訴人受領回執附卷足佐。則上訴人空言主張上開「聯營處」收支結算表等資料與事實不符，實難採信。

⒊其餘相關補強證據資料之說明：

⑴上訴人上開違章事實，除蔡惠麗之談話內容與被上訴人所獲「聯營處」收支結算表等資料外，尚有「聯營處」所屬其他公司相關人員之談話筆錄、上訴人代表人談話筆錄、相關之競強公司被查扣之大、小公司結算明細表、股東分配明細表等證據足證，縱使邱廣武、蔡惠麗與上訴人等「聯營處」所屬船公司事後有所嫌隙，亦不因此得以否定上開各證據之證明力。

⑵又蔡惠麗僅受僱於「聯營處」，負責「聯營處」收入帳目、分配款項給各船公司，至五家船公司之帳目，各船公司自行處理，蔡惠麗並不負責等情，業據蔡惠麗於上開約談時陳明，有該談話筆錄可按。所以上訴人主張該公司系爭期間關於營業稅報繳事宜係委由蔡惠麗洽會計師處理云云，即無可採。

⒋上訴人主張內容不可採信之理由：上訴人主張上開「聯營處」收支結算表內容，有稅捐多計、加班費未見明細、燃料費未見明細且與實際不符等多項不實乙節，上訴人迄未能提供確切證據供查，自屬空言主張，而不足採；況加班費、燃料費有無虛報，僅關涉營利事業所得稅成本費用，亦與營業稅無關。

⒌從而被上訴人依查得上訴人與眾益、飛馬、競強及東信等五家公司共同成立之「聯營處」編製收支結算表、損益表、個別公司編製結算明細表（大公司及小公司）、股東分配明細表等，將「聯營處」銷售船票之總營業收入，按約定分配比例計算上訴人87年5月至90年12月實際銷售額合計56,221,561元（即87年5月至12月5,980,960元、88年度7,937,907元、89年度18,477,579元及90年度23,825,115元），減除同期間自行申報銷售額28,547,455元（即87年5月至12月2,724,201元、88年度2,978,461元、89年度8,352,796元及90年度14,491,997元），核定短漏報銷售額27,674,106元（即87年5月至12月3,256,759元、88年度4,959,446元、89年度10,124,783元及90年度9,333,118元）應補徵營業稅1,383,705元，於法並無不合。

㈢法律適用部分：

⒈被上訴人依上開違章事實，作成補稅1,383,705元之處分。並依上訴人所漏稅額處以三倍之罰鍰4,151,100元（計至百元止）。

⒉原判決則基於下述法律上之理由，而認定上開補稅及裁罰處分為合法，而維持原處分之規制效力，駁回上訴人在原審之起訴：

⑴因上訴人漏報之銷售額，每期所漏稅額均在二千元以上，且其於系爭期間顯係連續逃漏營業稅，其違章情節自屬稅務違章案件減免處罰標準第24條所規定不得減輕或免予處罰之範疇。

⑵又上訴人未於裁罰處分核定前補報繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且其違章情節既屬重大逃漏稅案，亦無得予減輕處罰之特殊理由。

⑶又本件被上訴人係於92年7月11日以92年度財營業字第91092100141號處分書，裁處上訴人罰鍰4,151,100元。是被上訴人上開行政處分之作成日期為92年7月11日，而行政罰法係95年2月5日始開始施行，故揆諸行政罰法第5條之規定，無適用行政罰法第18條有關減輕處罰規定之可能。

三、上訴人上訴意旨略以：

㈠查被上訴人取得之「各月份之收支結算表」並未有任何人於該表蓋章，且其項目與金額亦有諸多不實，上訴人業已於原審時提示證六及證七爭執，並非空言主張。則該「各月份之收支結算表」之真實性顯有疑義，詎原判決僅就查得檢舉人檢送之「各月份之收支結算表」及語焉不詳之談話筆錄，即以臆測及推估收入金額，據以作為逃漏營業稅之唯一依據，有違反最高行政法院74年度判字第1729號判決及55年判字第129號判例之違法。

㈡東信等五家輪船公司之收支款項及帳務處理委由蔡惠麗負責，其處理真實的收支款項(內帳)；而委由會計師處理者為向國稅局申報的資料(外帳)。此帳務處理及報稅均非五家輪船公司負責人之專業，且五家輪船公司亦無再聘請會計人員處理帳務，可證營業稅報繳事宜係委由蔡惠麗洽會計師處理是事實。從而本件漏報營業稅，係由蔡惠麗全權處理且其亦為檢舉人，上訴人確屬不知情且為受害者，應有減輕處罰之特殊理由，但原判決卻以本件係屬稅務違章案件減免處罰標準第24條所規定不得減輕或免予處罰之範疇為理由而駁回，有不適用財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，及適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」不當之違法。

四、本院按：

㈠有關「各月份之收支結算表」書證之證明力高低，原審法院本來即是由書證取得之客觀經過事實，而為判斷，與該書證有無簽名並無絕對關聯。且上訴人對此部分提出之上訴理由，實難謂到達「具體表明原判決違法」之上訴合法門檻。茲說明如下：

⒈固然法院對證據資料證明力之判斷結論，訴訟當事人不是不可以指摘。但指摘內容必須具體明確，且與特定證據法則相連結，而該證據法則之內容，也要在上訴理由中表明之。

⒉但上訴人對以上書證證明力之批判，僅以「沒有簽章在其上」與「記載內容有諸多不實」等空洞的言詞為據。卻無法合理說明其公司營運狀況與「聯營處」之帳載內容無涉之理由，並提出相關客觀事證為憑。難謂有到達「具體表明原判決違法」之程度。

⒊而其在原審所提出之證據六（即上訴人自行製作之比較表）或證據七（交通部高雄港務局之函文），到底如何能證明上開經被上訴人查扣之「各月份之收支結算表」書證記載有誤，亦未見上訴人為說明。自難憑此二項證據方法而認其符合「具體表明原判決在事實認定有違法」之上訴合法門檻。

⒋事實上，上訴人引用本院74年度判字第1729號判決及55年判字第129號判例意旨，而指摘原判決之事實認定違法。但其對原判決在事實認定中，為何與該二號判決先例意旨有違，同樣沒有具體指明。

⑴本院55年判字第129號判例意旨為：依舊營業稅法第18條第4款規定，應納營業稅之營業人所具備之帳簿，未於使用前送由主管稽徵機關登記蓋章者，主管稽徵機關固應逕行決定其營業額，惟推其立法意旨，無非因營業人使用未經主管機關登記蓋章之帳簿，可推知其有逃漏營業額之情形，故應由主管稽徵機關逕行決定其逃漏之營業額，據以補徵其逃漏之營業稅。是該項帳簿，應係指記載有關營業行為之資料之帳簿而言。如果營業人使用未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，與營業行為無關，即不能因營業人使用該項帳簿而推知其有逃漏營業額情事，首開規定，當無適用之餘地。原告51年3月間所設置使用未經彰化縣稅捐稽徵處登記蓋章之資本簿及分類總帳各一本，係為聲請公司設立登記供驗資之用，與營業行為無關，無涉及逃漏營業額情事，為該稽徵處及再訴願決定所認定，既無逃漏營業額之可能，自無適用首開法條而逕行決定其逃漏營業額據以補徵營業稅之理。

⑵本院74年度判字第1729號判決要旨為：主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。

⒌又上訴意旨主張：「原判決在認定蔡惠麗除負責『聯營處』帳務外，是否一併負責五家輪船公司之帳務一事上，理由前後矛盾」云云。但經本院審閱原判決之記載，實則原判決之判斷前後一貫，始終認定蔡惠麗負責「聯營處」之帳務，但不負責各家輪船公司之帳務。是以上訴意旨所謂「理由矛盾」云云，根本與原判決之記載內容不符。難謂此部分上訴意旨有「原判決違法」之具體指摘存在。

⒍上訴意旨堅稱：「上開聯營之五家公司內、外帳（分別指真實收支帳務記錄與報稅時所用之收支帳務記錄）均歸蔡惠麗負責處理，其等全權交由蔡惠麗處理。而漏稅出自蔡惠麗之行為，各公司為不知情之受害人，應可減輕處罰」云云。惟查：

⑴上訴人所稱：「上開聯營之五家公司內、外帳均歸蔡惠麗負責處理」一節，此等待證事實之真實性本身即被原判決所排斥。上訴意旨也未能具體說明，原判決上開事實認定之心證形成，有何具體違背法令之處。

⑵何況在稅捐違章責任上，營利事業職員之歸責事由，應由營利事業本身完全承受。因此就算蔡惠麗受上訴人之託，為上訴人申報及繳納營業稅，而報繳過程中發生漏稅結果，上訴人亦無資格請求減免責任。是其此部分上訴意旨難謂符合「具體指摘原判決違法」之上訴合法低度門檻。

㈡總結以上所述，本件上訴人所提出之各項上訴理由，顯然未對原判決在事實認定上有何錯誤，提出具體之指摘。是其顯然未指明原判決違背法令之具體情事，揆之首揭規定，本件上訴為不合法，應予駁回。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異