最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1013號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1013號

上訴人

彩研國際有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月20日臺北高等行政法院95年度訴字第989號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係經營電子材料、設備為業，民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）98,476元，被上訴人以其未依限提示帳簿文據供查，乃依所得稅法第83條第1項規定，按該業（行業代號：5451-11）同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利21,269,215元，加計非營業收入959元，核定全年（課稅）所得額21,270,174元，應補稅額5,292,772元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人之所有帳簿憑證，業遭法務部調查局臺北縣調查站於92年5月20日搜索扣押，故上訴人已無任何帳簿憑證可供被上訴人調閱備查，應請被上訴人自行發文或請原審向臺灣板橋地方法院檢察署調閱相關帳簿憑證等資料。且上訴人尚有被上訴人待核退之營業稅額足供抵銷，故被上訴人所為之行政處分請予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查上訴人所提供之查扣清單7紙（歡鎂公司等涉嫌不法案），並未將上訴人列名其中，且所查扣之帳簿僅總分類帳乙冊，然依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第3條規定買賣業應設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳或存貨計數帳，是上訴人主張所有帳簿憑證遭扣押，尚不足採。至上訴人主張尚有待核退之營業稅2,501,474元足供抵銷營利事業所得稅乙節，核非本案審酌範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人91年度營利事業所得稅結算申報經被上訴人通知提示帳證資料供核，而上訴人迄未提示之事實，除有被上訴人94年5月30日財北國稅法字第0940234252號函告上訴人提示帳據資料及上訴人收受之送達回執附卷可查外，亦為兩造所不爭執。上訴人固稱因公司帳冊經檢調單位查扣而無法提示，並非不願提示等云。惟查，上訴人所稱遭檢調扣押之帳冊資料實為「總分類帳」，有上訴人所提該查扣清單編號19之影本資料附原處分卷足徵，況查扣清單被告姓名為「李國剛」並非上訴人公司名稱，該查扣物品是否為上訴人之帳冊亦有疑義；更且，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第3條規定，買賣業應設置「日記帳」、「總分類帳」、「存貨明細帳」或「存貨計數帳」，上訴人主張所有帳簿憑證均遭扣押等云，難謂實在可採，從而上訴人91年度營利事業所得稅結算申報經被上訴人通知提示帳證資料供核，而上訴人迄未提示之事實，即洵堪認定。

㈡而本件上訴人係經營電子材料、設備為業，其91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額及課稅所得額均為98,476元，被上訴人初查經向上訴人及其負責人發調帳通知書，惟未能送達，遂依稅捐稽徵法第18條規定，將93年12月28日財北國稅審一字第0930251322號調帳通知書，於94年1月4日新聞紙刊載公告，並於94年1月24日送達生效，上訴人逾期仍未提示有關帳簿、文據資料備查，被上訴人乃依所得稅法第83條第1項規定,依其申報營業收入236,324,617元，按該業行業代號5451-11同業利潤標準淨利率9%核定營業淨利21,269,215元，加計非營業收入959元，核定全年所得額為21,270,174元（計算式：236,324,617元×9%＋959元=21,270,174元），應補稅額5,292,772元。上訴人申請復查，固主張未接獲被上訴人之調帳通知，然被上訴人既已於復查中另以上揭書函通知上訴人於94年6月13日提示有關帳簿文據等資料供查，且該書函通知並已合法送達上訴人代理人，復有送達回執可證，惟上訴人仍迄未提示，所主張帳冊資料已經檢調單位查扣無法提示之事由，復未能全然採信，被上訴人自無從查核。從而被上訴人依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，按該業行業代號5451-11同業利潤標準核定上訴人91年度營利事業所得稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠按「帳簿文據不能提示者，除係由於有關機關因公調閱，得依本準則第11條第4項規定辦理……」「．…‥營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害和損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所…其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定…」營利事業所得稅查核準則第6條第3項及第11條第3項定有明文。上訴人91年帳證遭法務部調查局臺北縣調查站於92年5月20日搜索扣押，符合「因公調閱」之法定要件，原判決未援引前揭法令命被上訴人先按上訴人申報之稅額核定，自有違誤。

㈡被上訴人於臺北高等行政法院93年度訴字第2921號營業稅事件中主張上訴人為虛設行號，惟營利事業所得稅部分卻以未依法提示帳證按同業利潤標準核定，同一事件作相矛盾之主張，倘認定上訴人為虛設行號，則應僅有刑事責任，原判決未審酌，顯有判決違背法令之違誤。

㈢原判決以：「該扣押物清冊上之所有權人記載為李國剛，非上訴人公司等語」，但該扣押物清冊上雖記載：「編號67為李國剛」，然實際上乃是巨歷公司、青藍公司、皇資公司、仟君公司之發票，足證扣押物清冊上之所有權人記載為李國剛，但並非上訴人之帳證，原審未去函查證，顯有應調查而未調查之違法。

㈣上訴人得請求退還營業稅2,501,474元，即上訴人有相當之退稅債權足供抵銷營利事業所得稅，原判決未審查抵銷稅款之事實，亦未於判決理由提及此事實，顯有判決違背法令之違誤等語。

六、本院按：

㈠針對上訴人91年度應納營利事業所得稅之計算，被上訴人以上訴人未提出帳證為由，依法按同業淨利率推計其當年度之營業淨利，並以此推計結果為基礎，量化課稅所得額。上訴人主張該推計核課處分違法，而提起行政爭訟。原審法院則以推計合法為由，駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。為此上訴人提起本件上訴。

㈡而上訴人主張前開上訴理由是否有據，本院之判斷結論及理由則如下述：

⒈許可推計基礎事實爭議部分（即推計構成要件是否被滿足之爭議）：

⑴上開爭議事實從舉證責任客觀配置之角度言之，當上訴人無法提出帳證後，所得稅法第83條第1項之推計許可構成要件即被滿足。被上訴人因此得以推計方式計算課稅所得額。

⑵若上訴人抗辯主張：「無法提出帳證之原因，出自帳證為其他機關因公調閱，符合核課年度有效之查核準則第11條第4項之免除推計規定」等情，即應對該解免推計效果之抗辯事實負擔舉證責任。

⑶但被上訴人對此已指明，到底上訴人之帳證有無被查扣，已有疑義。且該被查扣之帳簿為「總分類帳」，上訴人依法還應設置日記帳、存貨明細帳或存貨計數帳存在，而這些帳證仍然有供勾稽之作用。在此情況下，上訴人即應就上開帳證全部被調閱之事實負擔客觀證明責任。但其對此待證事實從未為完整而具公信力之論述。例如上訴人指稱：「原審法院對此待證事實未盡職權調查之能事」云云，但其對：「那些具體帳證（包括名稱與數量）原本存在，而經法務部調查局取走」一節均無法有充分而完整之說明，事實審法院之職權調查程序在沒有其協力配合之情況下，根本無法有效率地發動及續行。自難憑此指摘原判決未盡職權調查之能事。

⑷是以在上開抗辯事實客觀上不能證明為真正之情況下，被上訴人為推計行為，即難指為違法。

⒉推計選擇標準是否有誤之爭議部分（即推計法律效果之爭議）：

⑴本院在此先說明下述為社會大眾普遍認知的日常經驗法則，以及其對應之規範評價：

①按犯罪行為也會產生不法所得，而且通常其不法利潤，相較於其他正當營業活動而言，通常比較高（因為其冒被取締及各種制裁之風險，沒有好利潤就不會有人願意從事）。

②評量犯罪所生之不法所得數額，最好的參考座標即是其營業活動規模。

③固然表徵營業規模之事證通常不易直接取得，但鑑於不法活動必須藉由合法活動來掩飾，因此非法企業外在呈現之合法活動規模，在沒有直接證據資料之情況下，即是理論上次佳，但實證上惟一存在，且無可取代之參考基點。

④而不法所得只要不是刑事法上絕對沒收之標的，或在民事法上應予返還，則在所得稅法上，該等不法所得原則上亦應評價為所得，而納為核課範圍內。

⑵在上述之事理及法理基礎下，被上訴人在本案中依上訴人申報之營業收入按同業利潤淨利率之推計方式核定，即無矛盾或不合理可言，此部分上訴意旨並非有據。

⒊本案中上訴人可否主張抵銷權之爭議部分：

⑴在此首應指明，鑑於「民事訴訟」與「行政訴訟」在訴訟標的之結構有原則上之重大差異（民事訴訟之訴訟標的，基本上是「時點」之概念，原則上以言詞辯論終結時點之法律關係為準，而以過去歷史上之法律關係訴訟標的者，實屬例外。但在行政訴訟中，其主要之訴訟種類，即「撤銷之訴」、「課予義務之訴」與「確認之訴」，反而以確認過去之法律關係為原則。特別在撤銷之訴，既然是以過去作成行政處分是否具有合法性為其審查對象，自難想像以處分作成後之事由，來否認處分作成前之合法性。

⑵在本案中上訴人在復查階段並未主張抵銷，其事後再行主張，也無法因此據為「否認原核課處分作成時點具合法性」之依據。即使其在實體法上得行使此項抵銷權，在現行行政訴訟法制下，也只能另循其他程序管道為救濟，不得在本案之訴訟標的中直接行使抵銷權。此項法律見解亦可由現行行政訴訟法不準用民事訴訟法第400條第2項有關「抵銷抗辯既判力範圍」之規定，即可清楚推知。

⑶另外附帶言之，即使本案上訴人在復查時即已主張抵銷抗辯，但鑑於其據以抵銷之主動債權為「退稅請求權」，而「退稅請求權」為一公法上之權利，且此一公法上權利，目前實證法之設計，要求先踐行課予義務請求之前置程序。換言之，其不容許人民直接向法院起訴請求。而抵銷權本屬請求權行使之另一態樣，基於同樣之法理，其行使也一樣要經作成行政處分之方式予以公示確認「該主動（公法上）債權存在」。是以上訴人針對該「退稅請求權」而言，在其未取得稅捐機關之許可退稅處分以前，至少在現行行政訴訟法制下，是無法行使抵銷權的，爰在此併予敘明之。

㈢綜上所述，本件原判決認事用法均無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異