97年度判字第1021號（營業稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1021號上　訴　人　保證責任南投縣埔里菇類生產合作社代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月1日臺中高等行政法院95年度訴字第468號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國91年5月至93年8月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計新臺幣（下同）2,700,020元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被上訴人所屬埔里稽徵所查獲，核定補徵營業稅額135,001元，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰270,000元（計至百元止），及按統一發票所載銷售額處百分之1之罰鍰15,000元。上訴人不服，申經復查獲追減罰鍰15,000元，其餘復查則駁回。上訴人就遭駁回部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係南投縣埔里地區生產香菇之農民，依據合作社法所組設，依法向主管機關登記有案之農業合作社，上訴人並未賺取農民價差，縱有價差亦屬服務費之性質，盈虧最終係由社員自負。依農業發展條例第3條第7款之規定，係農民團體，又依農產品市場交易法第11條規定，無論農民或農民團體將農產品以共同運銷方式銷售，均有免徵營業稅之適用。㈡另依財政部89年4月6日台財稅第0890452771號函釋意旨，香菇經器械設備乾燥處理後出售，符合營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅要件。又行政院農業委員會係中央農政主管機關，具相當職權，未經加工農產品之認定應尊重該會之見解，上訴人曾函請行政院農業委員會釋示，該會以93年12月16日農授糧字第0930001426號函財政部，將乾燥香菇認定為免徵營業稅之見解提請財政部參酌。㈢再按營業稅法第8條第1項第19款原係採「對人免稅」，然該條款於84年1月18日修正後，已改採「對物免稅」，凡符合生鮮農產品之定義者，均屬免稅物品，而不論是否具有農民身份。上訴人買進香菇後經加工處理，其中大約3分之2為脫水乾燥後直接出售，另外3分之1則於乾燥後再經烘焙步驟才出售。乾燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以機具裝瓶固封，雖以包裝袋包裝成大小不等之規格，然仍屬生鮮農產品之範疇，依法應予免稅等語，求為判決撤銷復查決定不利於上訴人之部分及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠上訴人經營方式屬自購自銷、盈虧自負，非屬共同運銷方式，有上訴人設立章程及其代表人93年12月9日於被上訴人所屬埔里稽徵所談話記錄資料可稽，非屬73年10月19日台財稅第61606號函所示共同運銷之範圍，應依法繳納營業稅。㈡財政部89年4月6日台財稅第0890452771號函所指得予免稅者為未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，香菇屬林產物中之食用菌類，然農、林、漁、牧產物中稱乾燥後仍得免徵營業稅者，僅有穀類、豆類二者，其他產物經乾燥程序即屬加工，香菇既非屬穀類、豆類，依法自無免稅適用。且上開財政部函釋及行政院農委會93年12月16日農授糧字第0930001426號函文意旨係指對於未經加工之生鮮農產品及依法組織之農民團體辦理乾香菇共同運銷，免徵營業稅。上訴人銷售經乾燥處理加工之香菇非屬免徵營業稅項目及共同運銷範圍已如前述，自與營業稅法第8條第1項第19款規定及上開函釋不符。㈢農業發展條例第3條第1項第3款規定所稱之農民，係指直接從事農業生產之自然人。上訴人係埔里地區農民依據合作社法所組社，並依合作社法令組織設立之農民團體，非屬自然人，此亦為上訴人所不爭。依財政部89年4月6日台財稅第0890452771號函所示，修正前營業稅法第8條第1項第19款規定農民銷售收穫之農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，係採對人免稅，修正後為未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，改採對物免稅，原對人免稅範圍並未予以限縮，故農民將自產香菇經乾燥處理出售，免徵營業稅並免辦營業登記。則上訴人非自然人已如前述，自無該函釋之適用。況上訴人所引函釋既未編入財政部90年及93年營業稅法令彙編，被上訴人自不再予以援用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決以：㈠上訴人於91年5月至93年8月間，銷貨予埔里鎮農會、信義鄉農會、立峰行、大願股份有限公司、旺來旺食品股份有限公司、加成貿易股份有限公司、東森得意購有限公司、正興科技股份有限公司、深達股份有限公司及太麻里地區農會特產品展售中心等11家，經被上訴人所屬埔里稽徵所向渠等查證，該11家均陳稱向上訴人購進之香菇，為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等情，亦有談話筆錄及說明書資料在卷可憑。㈡按上訴人向其社員進貨，以現金支付貨款，即已買斷，社員不再對其所生產之香菇負盈虧責任，上訴人對於所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工過程，再出售予以非屬社員之農會或超商，盈虧則由上訴人自行負擔，至上訴人為合作社組織，其如有盈餘，則由社員大會決定作為社員之福利，係屬其內部關於盈餘分配之規定，本質上仍為上訴人而非屬農民生產者之盈餘。此與農民或農民團體以其所生產之農產品，予以共同運銷，並無由另一業者將之買斷，而盈虧均由農民或農民團體自行負擔之情形，並不相同。依上開財政部73年10月19日台財稅第61606號函釋意旨，此與農產品市場交易法第11條之規定不合，又上訴人銷售乾燥香菇予非社員之農會或超商，該香菇亦非合作社依法經營銷售社員之貨物，與營業稅法第8條第1項第10款之規定有間。㈢次查，關於營業稅法第8條第1項第19款所規定，免徵營業稅之貨物係未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，同法施行細則第16條之3第2項就此貨物之範圍予以界定為「本法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物．．．。其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」準此，因香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，至經簡單處理且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理，方有免徵營業稅規定。而本件上訴人所銷售農會或超商之產品，係買進香菇後經加工處理，上訴人稱其中大約3分之2為脫水乾燥後直接出售，另外3分之1則於乾燥後再經烘焙步驟，並以包裝袋包袋後才出售（原審卷61頁），此與上述向上訴人進貨之11家廠商之談話筆錄及說明書所述情形相符，是本件上訴人所銷售之乾燥香菇，與營業稅法第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項之規定不合。㈣至上訴人所引財政部89年4月6日台財稅第0890452771號函釋意旨，農民將自行生產之香菇利用器械設備予以乾燥處理後出售，仍符合營業稅法第8條第1項第19款規定，應免徵營業稅乙節，惟該函釋並未列入財政部稅制委員會編印之93年12月版之營業稅法令彙編內，且此函釋意旨與營業稅法第8條第1項第19款及同法施行細則第16條之3第2項之規定不符；上訴人另引行政院農業委員會93年12月16日農授糧字第0930001426函，謂依法組織之農民團體辦理乾香菇共同運銷，應免徵營業稅之意旨，然該函僅為該會函財政部之意見，並非依營業稅法施行細則第16條之3第2項第3款之規定，經財政部會同行政院農業委員會認定關於營業稅法第8條第1項第19款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等免徵營業稅之貨物定義，且本件並無上訴人對自行或其社員所生產之農產品，辦理共同運銷之情形，有如上述，亦與該二函釋之情形不同，均難為上訴人有利之論據。再論上訴人為合作社組織，對於其所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工，再出售予以非屬社員之農會或超商之營業行為，應否繳納營業稅，本應遵守相關法令規定，如有不明，應向稅捐稽徵機關查詢，方屬正辦，自不得以稅捐稽徵機關未對其善盡宣導、輔導之責，而得以免責。從而，被上訴人以上訴人91年5月至93年8月間，銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計2,700,202元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，核定補徵營業稅額135,001元，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰270,000元（計至百元止），依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠合作社是「人」的結合，不是「資本」的結合，社員與合作社之往來，本質乃合作社內部之「互助行為」，並無「營利」關係，且合作社年度結算有結餘，自應退還社員，結算有虧損，則應由社員共同分攤；原判決以上訴人之經營係「買斷」方式，即推斷社員不負盈虧責任，認定上訴人之盈餘非農民（社員）之盈餘云云，顯曲解合作社本質，有將合作社與一般營利組織等同視之謬誤。㈡按合作社主管機關之函釋，農業合作社為社員辦理共同運銷有三種經營型態：⒈委託運銷、⒉共同分級計價運銷、⒊結價運銷，並認三種運銷過程雖有不同，本質則非營利；惟財政部未全面了解，僅認定「委託運銷」始屬共同運銷，滋生合作社主管機關與財稅機關見解歧異，內政部爰委託臺灣合作事業發展基金會召集辦理「95年度合作社場稅務研習會」，於95年9月11日第2次會議第3案即針對「共同運銷」免稅之認定討論，其結論亦是財政部函釋內容忽略合作社本質，原判決以之為判決基礎，難謂適法。㈢上訴人認乾燥香菇屬生鮮農產品免稅範圍，未將營業稅轉嫁社員負擔，係依據財政部89年4月6日台財稅第0890452771號函釋：「農民將自行生產之香菇利用器械設備予以乾燥處理後出售，依農業發展條例第47條及營業稅法第8條第1項第19款規定，應免徵營業稅」，查該函釋係中央財稅主管機關所發布，依法應有其拘束力，上訴人信其存在而為經營上之安排，在無信賴不值得保護情形下，自有信賴保護原則之適用餘地。縱財政部未將該號函釋列入法令彙編，仍不足以否認其曾作成函釋之事實，就上訴人言，更無可非難性及可歸責性；被上訴人無視上揭存在事實，對上訴人有利部分應調查而未調查；原判決指該函釋並未列入財政部93年版之營業稅法令彙編內，即遽作成不利上訴人之判決，有判決不備理由之違法。㈣本案上訴人所辦理之社員生產香菇「共同運銷」係採「結價運銷」方式，而結價運銷係「共同運銷」，為合作社主管機關之法律見解，財政部與合作社主管機關就同一事實見解歧異，不應影響上訴人權益，上訴人係合作社組織，依合作社主管機關之認定行事，並無故意或過失可言。六、本院按：㈠本案上訴之首要爭點涉及補稅處分合法性之判斷，其爭點內容係屬法律「定性」議題，即針對上訴人自91年5月至93年8月止持續販賣「經乾燥處理香菇」、金額共計為2,700,020 元之銷售行為，其在加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之定性，究竟為免稅之銷售行為，不應課徵營業稅，抑或是應稅之銷售行為，應課徵營業稅。茲說明本院之判斷結論如下： ⒈上訴人主張該等銷售行為為免稅之銷售行為，其引用之法規範基礎則分別係： ⑴行為時有效之84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1 項第19款所定；「未經加工之生鮮農產品免徵營業稅」之規定。 ⑵農產品市場交易法第11條所定；「農民或農業團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵...營業稅」之規定。 ⒉原判決認定其前開銷售行為不符合上開免稅規定之判斷理由，簡言之分別為： ⑴「經過乾燥處理之香菇」不符合「未經加工之生鮮農產品」之定義，所以本案不符合84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1項第19款之規定。 ⑵上訴人與農民之交易模式為買斷，再由上訴人以自負盈虧之方式轉售予第三人，不符合「農業團體辦理農產品共同運銷」之要件。 ⒊針對原判決上開法律「定性」之論斷，上訴意旨則謂： ⑴有關「經乾燥處理之香菇」符合「未經加工生鮮農產品」定義一節，有財政部於89年4月6日發布之台財稅第0890452771號函釋為憑，原審法院不得任意予以拒絕適用。 ⑵有關「共同運銷」概念之詮釋，不應採取原判決如此狹義之解釋，限制在「委託運銷」之範圍內，而將「共同分級計價運銷」與「結價運銷」二種情形排除在外。事實上單由上訴人之組織形態（合作社）及功能（社員間之互助合作），即可判定為行銷社員農產品，對外所從事之營業活動，均有「共同運銷」性格。另外於95年9 月11日由內政部委託臺灣合作事業發展基金會舉辦之「95年度合作社場稅務研習會」第2次會議第3提案之會議記錄，亦載明「本案之結價運銷」，同樣符合「共同運銷」之免稅要件。 ⒋本院基於下述法理論點，認為上訴人提出之前開上訴理由，尚不足以動搖原判決論斷理由之合法性，爰逐一敘明如下： ⑴有關「經乾燥處理之香菇」是否為免徵營業稅一節： ①按84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1項第19款規定內容中有關「未經加工之生鮮農產品」法律文字之詮釋，主管機關係在營業稅法施行細則之法規命令中予以具體化。其中與本案定性爭點有關者為84年11月1日修正公布營業稅法施行細則第16條之3第2項第2款之規定，其規定內容為：「僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物。...」。 ②在此授權立法之解釋下，本案中之「經乾燥處理之香菇」，依原審法院之事實調查結果，其中有部分是可直接食用之休閒食品，此等加工程序因有食品安全衛生之顧慮，自然會比較繁複，當然已超越「簡單處理」之程度。至於其餘不供直接食用之乾燥香菇，其乾燥方式也是機器為之，而非單純之日曬，同樣也超越上開「簡單處理」概念之文義內涵。事實上在上開解釋性法規範發布以前，財政部亦先於84年2月23日發布台財稅第841607538號函釋，除為以上之相同文義詮釋，另外對「簡單處理」尚為進一步之說明及例示，亦僅將穀類及豆類之「乾燥、去殼與篩簸以及碾製、磨碎」列為「簡單處理」之概念意涵下。在此情況下，原判決認定「對新鮮香菇之乾燥處理」已屬「加工」行為，不符合84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物，即無違誤可言。 ③至於上訴人引用之財政部台財稅第0890452771號函釋（其主旨為：「關於農民將自行生產之香菇利用器械設備予以乾燥處理後出售，應否辦理營業稅登記並課徵營業稅乙案，復如說明」，其函釋大意則認：「上開情形免徵營業稅」）。不僅在所有法院共用之法學檢索系統中無此資料，而且該函文內容中所指：「84年1月18日修正公布營業稅法第8條第1項第19款之規定內容雖改採對物免稅，但其立法意旨對人（指農民身分）免稅範圍並未予以限縮」云云，根本與法制變革經過（84年1月18日修正前之營業稅法第8條第1項第19款之規定，的確採取依身分免稅之設計，本案應適用之修正後法規範已改採對物免稅原則之設計）及法律文義明顯衝突，自屬法律解釋錯誤之函釋，對個案原則上不生規制效力。即使得依「信賴保護原則」而例外產生效力，但本案中上訴人並未為此等主張，並詳細說明信賴保護成立要件事實（即「信賴基礎」、「信賴表現」與「信賴值得保護」等構成要件事實），本院亦無從予以斟酌。是以單憑上開函釋，不得據為有利於上訴人之法律定性之規範基礎。 ⑵有關本案上訴人之銷售乾燥香菇行為，是否符合農產品市場交易法第11條所定之「共同運銷」法律概念一節：①按農產品市場交易法之主管機關雖為行政院農業委員會，但就本案所涉及之上開法規範，卻因為涉及營業稅之課徵，稅捐主管機關之法律見解自應受到尊重。對此財政部既已於73年10月19日發布台財稅第61606 號函釋，揭示「共同運銷」之認定原則。具體指明「農民團體向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售，自負盈虧之責任者」，不在上開法規範之適用範圍。此等見解固然是採取較嚴格限縮之法律解釋，但有其實證背景上之考量（避免營業人藉由農民團體組織之外殼，取得不公平之市場競爭優勢），法院自應予以尊重。 ②對此上訴人雖謂：「合作社之獲利最終仍歸社員農民所共享為由，主張合作社自負盈虧之銷售行為，同屬『共同運銷』云云。」惟查合作社本身即有員工支出開銷，而員工之報酬在理論上可以與銷售獲利連結，因此其自負盈虧之獲利未必全數為其社員所共享。且上訴人之組織形態為「保證責任」，依其章程所定，社員僅以出資額5倍之金額對其債權人負擔保責任，故各個社員也非全額負擔銷售行為之虧損。另外其各個社員享有之獲利或負擔之虧損，也未必與其出售香菇之數量或價格等比例，是以客觀上言之，尚與「共同運銷」所須具備「共同承擔銷售行為盈虧」之概念有間。 ③而上訴人在原審引用之行政院農業委員會93年12月16日農授糧字第0930001426號函，基本上也只是表達該機關之主觀期待，請求財政部本諸職掌適用上開法規範時，能擴張適用範圍而已，但畢竟稅捐之課徵，財政部才是主管機關。且財政部對上開法規範之法律解釋，經本院審查結果，並無文義或體系衝突現象存在，亦難指為違法。上訴人提及之法律見解純屬其個人主觀意見，與該法規範正確之規制內容並不相符，自非有據。 ⒌總結以上所述，本案之稅捐核課處分自屬合法。㈡至於裁罰處分部分，本院則基於下述理由，認為原判決駁回上訴人在原審之起訴，尚有違法之處，爰予廢棄，並因事實不明，本院無從自為法律判斷，故一併發回原審法院重為事實調查，以為法律之正確適用。 ⒈在此首應指明，鑑於漏稅違章之成立，以納稅義務人違反「誠實義務」為前提。在本案中，上訴人並未隱藏其銷售事實，均有依法開立統一發票，且按期申報銷售事實，縱使其申報時將該銷售行為申報為免稅之銷售，但此等情形是否有違反「誠實義務」，導致稅捐機關有對稅源無法掌握之風險存在，本身即有待於事實調查及認定。 ⒉又行政違章責任之成立，亦須以違章人主觀上具有故意過失為必要。然而對此主觀歸責要件，原判決並未依積極證據方法，為正面明白之具體認定。事實上在本案中，到底乾燥香菇是否為「免稅貨物」，以及上訴人銷售行為是否為「農業團體對農產品之共同運銷行為」，在不同主管機關（財政部與行政院農業委員會）間尚有諸多爭議，則上訴人對此法律定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識者，此等違法性認識，有無期待可能性，均有待於調查及認定。 ⒊原判決僅以人民有「知法守法」義務為由，即謂上訴人不得解免行政違章責任。對行政法規之複雜性實有忽略，尚非妥適之法律見解。詳言之，在刑事法上，由於其法規範所禁止及誡命之反社會行為，其不道德性色彩分明，若謂不知禁止及誡命規範，實屬極端少見之情形，因此刑事法上強調人民有「知法守法」義務，而以「違法性認識錯誤不免除刑事責任」為原則，自然有其合理性。但在行政罰之領域則不然，鑑於行政秩序罰法規範所欲禁止及誡命之行為內容極為繁複，人民未必完全知悉，因此「違法性認識錯誤」是否影響到行政罰責任，法院必須為正面而積極之具體認定，爰在此併予敘明之。㈢總結以上所述，本案補稅部分之上訴，其上訴為無理由，應予駁回。而裁罰部分之上訴，原判決此部分判斷之合法性基礎，因尚有事實未經調查，上訴意旨求予廢棄，為有理由，且因有事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄發回，由原審法院查明事實後更為適法之裁判。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　20　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭　忠　仁法官　黃　清　光法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　21　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1021號

關鍵資訊