最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00034號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00034號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月9日臺北高等行政法院94年度訴字第1395號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國87至91年間受雇於志明交通股份有限公司（下稱志明公司）為拖運貨櫃司機，並領得志明公司給付之薪資所得，其中87、88及89年度分別計新臺幣（下同）4,187,319元、4,339,953元、3,124,507元，惟志明公司於申報扣繳憑單時僅列報上訴人各該年度薪資所得為264,000元、312,000元、288,000元，致短報上訴人各該年度薪資所得；案經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）查獲，並經志明公司坦承短報後補報上訴人各該年度薪資所得之扣繳憑單分別為3,923,319元、4,027,953元、2,836,527元在案。嗣經被上訴人原核定將補報之薪資所得歸課上訴人各該年度綜合所得稅，併計核定87年度綜合所得總額為4,292,004元，淨額為3,796,105元，發單補徵稅額379,545元，並按其所漏稅額379,545元，處0.2倍罰鍰75,900元；核定88年度綜合所得總額為4,367,107元，淨額為4,002,555元，發單補徵稅額456,990元，並按其所漏稅額456,388元，處0.2倍罰鍰91,200元；核定89年度綜合所得總額為3,133,863元，淨額為2,837,498元，發單補徵稅額188,546元，並按其所漏稅額188,546元，處0.2倍罰鍰37,700元。上訴人對被上訴人原核定各該年度薪資所得3,923,319元、4,027,953元、2,836,527元及其罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人復查決定，核減89年度薪資所得20元，變更核定89年度綜合所得總額為3,133,843元，淨額為2,837,478元，其餘復查駁回；上訴人仍不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張，略以：上訴人原係擔任貨櫃車司機，本身擁有曳引車，依貨運承攬業「靠行」之行規，將自身擁有之曳引車過戶志明公司，由該公司承攬貨運業務後，再交由上訴人負責托運。然被上訴人卻將靠行行規之行為，誤解核屬係以財產抵繳股款，成為靠行公司之股東，提供勞務所收取之費用，核屬僱傭關係之薪資所得，顯與事實產生極大落差。所謂靠行，係指貨運車輛所有人，將其本身之車輛過戶予貨運公司，並對外以該靠行之貨運公司名義執行勞務，車輛原所有人除應自行僱用司機外，同時每月應提供運費收入百分之25之佣金及每部3千元之靠行費予靠行公司，故車輛原所有人取得款項後，除應支付前揭之費用外，尚應負擔僱用司機之薪資、油費、修理費、過路費、牌照稅、燃料費及保險費等費用後，餘額始歸車輛原所有人。又由於車輛業過戶予貨運公司，於支付上開費用之憑證抬頭均為靠行貨運公司之名義，故應將該項憑證轉交該靠行公司，另僱用司機領取之薪資亦應列表通報靠行公司，憑供其以營業費用列帳，否則該靠行公司之營業額將無費用可資抵銷。故上訴人領取之款項包括自行僱用司機之薪資及其他支出費用，並提出上訴人製作之相關費用帳載紀錄為證。復被上訴人通報財政部臺灣省中區國稅局，以志明公司負責人因違反稅捐稽徵法第42條、第43條及刑法第215條、第216條規定移送地檢署偵辦，案經臺灣臺中地方法院於認定志明公司交付上訴人之金額核屬運費收入，故該公司負責人並無稅捐稽徵法第42條第2項扣繳義務人短報短徵罪，判決志明公司負責人無罪在案．據此志明公司給付上訴人之金額並非薪資收入，事證明確應無置疑。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：㈠有關薪資所得部分：上訴人稱其支付自行僱用司機之薪資，並舉薪資證明書，證明該期間上訴人取自志明公司之款項，絕非上訴人個人單獨之薪資等情。惟查：承攬客戶拖運之業務者為志明公司，各月車趟拖運費收入也由志明公司向客戶收取，再於次月發放系爭款項與上訴人，則上訴人與志明公司間之靠行制度，仍視為上訴人係受僱於志明公司而提供勞務者，參照財政部71年12月10日台財稅第38935號函釋（下稱財政部71年函釋），則系爭款項核屬「僱傭」關係之薪資所得，應無疑義。況上訴人既非依「公司法」設立為公司之營利事業，亦未依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」設帳登帳並取得進項憑證，自無從依其帳冊憑證核實認定前開主張之淨所得；且查其所列25％佣金支出、靠行費，係上訴人因靠行而由志明公司自運費收入扣除外，其餘支出及費用均需取有第三人開立之發票、收據等憑證，才得據以認定係由上訴人所支付及負擔，況且，前開憑證業經上訴人證實其取具人均為志明公司，並已列報為志明公司相關年度之成本費用，自無再於上訴人之薪資所得中重複減除之理。㈡有關罰鍰部分：上訴人於各該年度既有是類應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。而上訴人漏未申報，且未於被上訴人查獲前自動補繳補報，則上訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任。從而，原處分（復查決定）按上訴人87、88及89年度之漏稅額379,545元、456,388元及188,540元，從輕處0.2倍罰鍰分別為75,900元、91,200元、37,700元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，徵諸相關規定，原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審以：

㈠按「二、對於接受靠行車輛經營之計程小客車公司行號營利事業所得稅之核課，由公司行號合併靠行車輛之營業收入依法核計營利事業所得稅，其列報靠行車車主為司機之薪資，如已依法填具扣繳憑單辦理申報者，應免按虛報薪資論處。

三、接受靠行車輛營運之汽車貨運公司行號，可比照辦理。」及「汽車貨運業者，列報靠行車主所僱駕駛並給付之實際薪資，如未重複列報該車主薪資，亦未虛報金額，應准予認定，其填報之扣繳憑單並免按虛報薪資論處。」分別經財政部71年12月10日台財稅第38935號及74年6月21日台財稅第17954號函釋有案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。故被上訴人認定上訴人於87年至91年間以靠行制度方式，由志明公司為營業人經營貨運業務，係上訴人受志明公司僱為拖運貨櫃司機，其中87、88、89年度分別自該公司取得薪資所得4,187,319元、4,339,953元、3,124,527元，惟志明公司各該年度扣繳憑單僅列報給付上訴人薪資所得264,000元、312,000元、288,000元，致短漏報上訴人各該年度薪資所得，上訴人違章漏稅事證明確，被上訴人乃據以補徵稅額並處0.2倍罰鍰，自無不合。

㈡又上訴人主張其係靠行志明公司參與經營貨運業務，除負擔靠行費用、佣金外，尚須自行支付油費、過橋費、修理費、牌照稅、燃料費、保險費及靠行司機之薪資，被上訴人未准其取自志明公司所得扣除上開費用、薪資，所為補稅及罰鍰處分，顯有違誤云云。查上訴人自志明公司取得之薪資所得，依所得稅法第17條第1項第2款第3目第2小目僅得扣除薪資所得特別扣除額，且其所主張之上開費用，均已列報為志明公司相關年度之費用，司機亦是受僱於志明公司，上訴人主張司機係其給付，惟亦未提出給付司機薪資之扣繳憑單，上訴人所訴，洵不足採。

㈢又上訴人與志明公司間之靠行關係，為能符合法律規定，雙方約定由志明公司為營業人而經營貨運業，志明公司向貨主收取運費申報為其營業額，車輛之稅捐及相關維修費用列為該公司之成本費用，將營業額扣除靠行費及相關成本費用後之餘額交付給車主即上訴人，因上訴人並非為營業人，其自志明公司取得之款項自非營業所得，而屬上訴人受僱志明公司法律關係之薪資，被上訴人依薪資所得歸課核定其綜合所得稅，認事用法，並無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠與本案相關之財政部臺灣省中區國稅局原認定志明公司涉嫌短報上訴人薪資扣繳之訴訟業已判決，同時釐清上訴人所領取之金額係「運費收入」並非「薪資收入」事證明確，盼被上訴人依職權函查再行定奪。姑不論運輸業靠行之課稅實務，退步言之，倘該運費收入應併入綜合所得稅結算申報，亦應先扣除該支付成本及必要費用後，始得作為所得額。故原課稅稅基亦有可議之處。

㈡本件原判決雖認為志明公司靠行之司機，已列報為志明公司相關年度費用，惟其同時亦認為上訴人若主張靠行司機之薪資為其支付，應提出給付司機薪資之扣繳憑單，似認為若上訴人可提出證明靠行司機薪資之證據，則可與上訴人前開自志明公司領受之金額相互扣抵，衡情，豈有一靠行司機之薪資，可同時由志明公司或上訴人列報扣抵之理？何況上訴人已提出靠行司機薪資證明書以供佐證，原審就此部分均未說明何以證明書無法與扣繳憑單相互比擬而供作證之理，有理由不備及矛盾之處。故原判決有廢棄重行審酌之必要。

六、本院按：

㈠本案上訴意旨提及之法律爭點，實為所得類別屬性之定性課題。簡言之，即上訴人取自志明公司之收入，在所得稅法制上，應歸入所得稅法第14條第1項所定10大類不同所得中之那一類別之下。而區分所得屬性類別之實益則在於：個人綜合所得稅制下，不同種類所得，在計算其所得項下之各別稅基時，得減除之成本費用，有所差異。例如在本案中，若上開收入被定性為薪資所得，則上訴人僅能扣除薪資扣除額。但若其另有其他屬性，則有可能扣除成本費用。

㈡而所得類別屬性之定性，因為涉及取得收入所須對待給付之有無，而由立法者將社會上各種不同收入，先予類型化，再視發生成本費用之蓋然性，在立法層次上決定其在個人所得稅制上得否列報成本費用。此等立法方式，固然有操作便利之優點，但真實世界千變萬化，以上的立法方式，不免會面臨「過度一般化」之缺失，而無法處理某些特殊之臨界案型。而正是因為其影響如此重大，所以其判斷標準自然須遵循「量能課稅原則」，重視實質，而非其外在形式。

㈢而在此標準下，本案上訴人自志明公司取得之收入，在本案所涉及之87年至89年之三個年度間，金額均高達三、四百萬元之多，原判決將之認定為薪資所得，然而對此重大爭點之判斷，竟無任何法理論述，或為事實涵攝過程的說明。例如上訴人主張其係靠行在志明公司，貨櫃車實為其本人所有，而貨櫃車承攬之運送業務，執行運送活動之司機為其僱用，且車輛修理費用實際上也為其所支付等情，而這事實對上訴人取得收入之類別定性，實有重大之意義，而原判決卻僅以形式上之邏輯，先不附理由地論斷上開收入為薪資所得，再引用所得稅法之相關規定，而謂薪資所得除了薪資特別扣除額以外，不得減除成本費用，而駁回上訴人之主張，完全沒有對案件之實質爭點進行審查，實有不備理由之違法。

㈣而財政部針對靠行制度，在一連串之函釋中（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021142號函、84年7月20日台財稅第841636379號函），將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。而在本案中，若被上訴人懷疑志明公司開立予上訴人之薪資扣繳憑單金額，若與上訴人實際取得之金額不符，自非不可由志明公司處查核，核實認定上訴人實際取得、被擬制為「薪資所得」之確切金額，據為認定漏稅違章之基礎。此等方法，本院亦認為是在現行稅制下的可行查核途徑。

㈤事實上，上訴人在原審中已主張，其與志明公司間之法律關係非屬僱傭，而依原處分卷第142頁所附之合約書，上訴人是將五部車輛靠行在志明公司，如其係志明公司受僱之司機，其一人如何能駕駛五部車輛﹖則有關上訴人與志明公司之法律關係為何，當然有再加調查之必要。另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：「該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張」云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制「薪資所得」時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。

㈥總結以上所述，本案上訴人取自志明公司之收入，其所得類別屬性未經合法認定。而志明公司所申報之費用，依上開函釋所示，在多少金額之範圍內，亦得予以減除，本院亦無從明瞭，則在事實不明之情況下，本院無從為法律判斷。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異