最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第817號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第817號

上訴人

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁

訴訟代理人

蕭富山 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

送達代收人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第1554號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原列報增資擴展免稅所得額新臺幣（下同）3,193,265,386元，課稅所得額905,709,761元，嗣更正申報增資擴展免稅所得額為3,401,502,420元，課稅所得額為697,472,727元。被上訴人初查以上訴人計算之委託加工比例未含託工費用、本期購入免稅設備換算全年加權平均數有誤，及新增免稅生產設備比例中筆記型電腦係屬相同產品，免依單位成本比率換算基期約當銷售量等由，調整增資擴展免稅所得為3,107,170,159元，課稅所得額為991,804,988元。上訴人就其中筆記型電腦換算銷售量部分不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人係適用行為時獎勵投資條例第3條第1項、第6條及修正前促進產業升級條例第8條之1規定免徵營利事業所得稅者，依上開規定計算新增免稅所得時，應以財政部87年10月7日台財稅第871967678號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱「免稅所得計算公式」）為準。即新增免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額）。新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額＝(CS-BS)*(A/B)〔1-(Y)〕* (X/CS) CS=投資計畫完成日起投資計畫產品銷貨量。BS=投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷貨量。A=投資計畫全新設備清單總金額。B=投資計畫全新設備清單總金額＋投資計畫完成日之前一年度起取得機器設備等總金額＋租機器設備之取得成本。Y=投資計畫之產品委託加工成本÷投資計畫之產品總製造成本。X=投資計畫產品銷貨收入淨額。上訴人生產筆記型電腦產品與液晶顯示器等產品屬投資計畫產品，該等產品之生產有委外加工之情形外，尚生產銷售其他非免稅產品，且屬免稅產品之筆記型電腦產品為多次增資擴產所生產，故計算86年度免稅所得時，有分別計算分屬各次增資擴展免稅所得之必要。本件免稅產品筆記型電腦於第3次、第4次增資前後雖仍屬相同種類，但產品規格明顯不同，且生產製程亦生差異，上訴人按同種類免稅產品之單位成本，依規格不同之產品換算銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，合於財政部66年4月29日台財稅32789號及67年7月5日台財稅第34369號函釋規定。上訴人否准換算，顯與釋字385號解釋所示法律適用整體性之意旨有違。況被上訴人核定上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案件，核准按同種類免稅產品之單位成本換算規格不同產品銷量，足見本件有違核定一致性原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依財政部67年7月5日台財稅第34369號函係規定以同一年度同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之約當銷貨量，並未規定可以跨年度單位成本換算。且依財政部92年2月6日台財稅字第0920450027號令可知，83年較81年之物價上漲了5.6%，上訴人將81年度銷貨量以83年度單位成本換算，將使基期約當銷貨量變小，導致新增免稅銷貨量增加，自有不合。至上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案件，被上訴人於查核報告中已敘明「本期基於前後一致性作法所計算出來之免稅所得較申報數為大，惟88年至90年度各期均於復查階段（91年案在稽核科覆核），擬暫依申報數認定，俟公司申請復查暨以前年度復查確定後再予更核」，並無不一致情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：在經濟稅法領域中，稅捐優惠給予方式之立法例上大體上有兩種：一是委由業務權責機關個案式裁量決定，其優點為權責分明，且權責機關較明瞭特定產業之發展現況，判斷較切合實際。缺失則為優惠不具可預見性，因此在產業容易形成差別待遇，造成不公平競爭，且易形成公務貪瀆之誘因。另一方式則由法律明文規範優惠要件，其優點理論上言之，優惠具有客觀預測性，人民可以預先規劃其經濟活動。缺失則係缺乏彈性，且政策效果難以清楚掌握。我國立法採取後者方式，由法律明文規範優惠要件，由稅捐機關，而非經濟主管機關執法。因經濟主管機關不負責執法，又本諸自身促進經濟發展之職責，容易鼓吹立法機關制定大量之稅捐優惠法律，造成過度之稅捐優惠，危及量能課稅之理想。且因為與促進經濟發展有關之稅捐優惠事由很難以清楚之構成要件來架構，致經濟稅法之制定仍無法形成稅捐優惠規範之事前可預見性。此外負責執法之稅捐機關一方面對產業特質無法如同經濟業務主管機關一般嫺熟，一方面在職務上比較關心財政收入目標之達成，自然會緊縮判斷標準，而且借助於大量之法規命令或行政規則來減輕其在事實判斷上之沈重負擔，而該法規命令或行政規則與母法間有無衝突，經常成為法院之審查標的。透過爭點協商，本案爭點可集中在新增銷售量之計算上〔即上訴人所述公式中之(CS-BS)之計算〕。具體而言，上開公式是以「增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定」為前提而制定，但未考慮到前後產品改變，致生產成本不同之情形，應如何補充上開公式。關於此問題，須考慮下列數點：（一）所謂生產之產品有改變，本身即屬不確定法律概念，有階梯現象存在，無法以明確標準區分。以生產動力交通工具為例，最明顯之例，可能從機車變汽車，產品種類「異質」變化。其次為「同質」變化，最先可能係同類產品之品名改變（例如同樣生產汽車，但車型改變，從生產喜美到生產雅哥），再其次則是同一產品之規格改變，例如生產雅哥2000cc變成生產雅哥3000cc。下一層則可能是產品規格不改變，只是配件有增減。甚至產品規格配件不改，生產成本一樣也會因為生產因素在不同時間之價格差異而有出入。

（二）於此真正有意義之課題在前後產品間之成本差異（產品異質性或同質性只是觀察成本差異之一不精準外觀指標而已），但計算公式為求其簡便實用，易於操作，無法全面考量其間之差異。但當面臨差異太大時，主管機關又無法將之視而不見，因此又發布行政令函將上開計算公式中之(CS-BS)計算參數部分再予細緻化，而承認「約當銷售量」之觀念，同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致生產成本相差過大時，採取折算觀念，按生產成本比例將當期之產品量折算為基期產品量，以為計算基礎。（三）實務上操作之困難在於成本變動要到達何一程度才有必要承認約當銷售量觀念，而可按享有免稅產品生產成本與基期產品生產成本之比例折算產量單位。其中界限實有成本效益考量，畢竟以簡單之數學公式來應付複雜之世界固然有時而窮，但正是因為世界如此複雜，才有需要簡單之數學公式來約制。而從變動觀點來看，沒有不變動之生產成本，如此一來上開數學公式中CS之計算因子，豈非永無固定可能。因此在此主管機關必須找出一條劃分線來切割，這條劃分線之決定本身即是法規範之創造活動，沒有事實層面上之對錯問題（當然在法規命令底下再以行政函釋去具體化法規命令之規定內容，此種第三層次之規範形成活動，在制度健全之法制社會底下實在難以想像，但在經濟稅法中，因為優惠要件難以掌握，卻變成習以為常現象）。基上法理背景，稅捐優惠法規範如果有規範內容不夠明確以致無法在事實層面上操作時，則抽象法規範具體化之第二層次或第三層次之規範形成權限，只要其形成內容與母法間沒有直接明顯牴觸，其中都涉及利益衡量之課題，沒有絕對對錯，而要考量到優惠目標與稽徵成本之利益權衡，所以法院必須尊重稅捐權責機關之形成權限。本案上訴人主張依財政部頒布函釋，增資前後相同產品規格「顯有不同」者，得換算為約當銷售量以計算上開數學公式中之CS計算因子，而被上訴人則以其前後產品之規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同情形，故不同意按基期來折算。所謂「規格不同」，只是一個外觀表徵而已，給予折算必要之真正理由還是涉及生產成本之前後差異。而且依上所述，此等差異必須是「顯著」。本案中上訴人雖提出極多說明，主張同樣32位元電腦，基期之生產成本與享有稅捐優惠當期之生產成本大不相同，不過其說理方式均建立在生產流程之分析與產品功能之比較上。可是鑑於臺灣目前電腦業高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，以上資料並不足以證明二個期間中之電腦生產成本有「顯著」差異（因為零件大部分是外購，所以零件性能雖然有提昇，但市場價格未必會有大變動），是上訴人主張不同期間同樣之32位元電腦，生產成本有鉅額之差異，而需運用約當銷售量折算生產成本等情，無從信其為真正。另被上訴人具狀說明，上訴人92年度之申報案件係暫依申報數核定，將來仍然會進行調整，上訴人主張被上訴人前後年度核定不一致，尚無從推翻原處分之合法性。又不同期間之生產成本當然會有不同，惟有無折算必要，有稽徵經濟之行政效率考量，故在「不同」到何種程度才有調整計算公式中計算因子之必要，係必先考量者，其次始考量如何折算方為合理，被上訴人答辯指摘上訴人折算公式未考量物價指數云云，實無助於本案有無折算必要爭點之判斷。物價指數之調整在大多數情形實屬有限，根本無調整折算之必要，如真有其他因素導致不同期間之生產成本有重大明顯差異時，再把影響有限之物價指數進行測度並做為修正計算因子之基準，徒然將問題複雜化而已等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。

五、按獎勵投資條例施行期滿後，財政部於91年版促進產業升級條例法令彙編中仍編列關於該部77年5月18日台財稅第770656151號函彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅及第15條納稅限額計算公式供參，其中註八（二）「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量（財政部66年4月29日台財稅32789號函、67年7月5日台財稅第34369號函）經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換（財政部75年11月3日台財稅7573575號函）」（94年版已無上開函釋，67年7月5日台財稅第34369號函釋全文為「本部（66）台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件」）是得換算銷貨量者，以增資擴展前後，合於獎勵免稅產品之規格顯著不同為要件。所稱「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同。如僅細部零件、配件變動，亦難謂為顯著不同，自無適用上開函釋餘地。原判決以系爭產品並非規格顯著不同，不得換算而維持原處分，並無不合。上訴意旨仍執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。又本件事證、法律關係俱臻明確，上訴人請求行言詞辯論，核無必要，附此指明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異