最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第906號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第906號

上訴人

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代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇美玲 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院95年度訴字第436號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）12,019,700元、營業成本8,173,396元、營業費用2,464,039元、非營業收入51元、全年所得額為1,382,316元，原經被上訴人按申報數核定全年所得額為1,382,316元在案。嗣經財政部賦稅署查獲，上訴人帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元，乃核定營業成本4,909,629元、營業費用831,774元、營業淨利6,278,297元，變更核定全年所得額為6,278,348元，補徵稅額1,224,008元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰979,200元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年8月11日財北國稅法字第0940206122號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人係因會計人員更迭及營業地址搬遷，致帳簿文據憑證散佚不全，確無以不實憑證虛列成本費用，願由被上訴人按同業利潤標準15%核定本件課稅所得額。被上訴人逕將上訴人散佚不全之帳簿文據，憑證欠缺不齊者均一律認為係屬虛列，而予以剔除，認上訴人有短漏報上述所得額，已致上訴人淨利率高達52.23%，超出正常營業活動所能賺取之利潤，脫離市場行情，有違實質課稅原則，其據而為罰鍰處分，於法亦有未合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人本期虛增成本3,263,767元及營業費用1,632,265元，案經財政部賦稅署查獲，並取具上訴人93年3月19日說明書在案。至上訴人訴稱本期營利事業所得稅結算申報列報之成本及費用與帳載金額相符乙節，經被上訴人於94年5月12日以財北國稅法字第0940255654號函請上訴人於94年5月23日上午10時提示相關帳證供核，有掛號函件收件回執附案，上訴人以帳證資料因時隔數年並封存倉庫，尋找核對需時甚久，申請延期至6月6日提示，並經被上訴人同意在案，然延期提示時限屆至，上訴人仍未提示，致被上訴人無從審酌，參諸本院36年判字第16號判例意旨，原核定洵無違誤，上訴人仍執前詞爭執，所訴委無足採。上訴人本期營利事業所得稅結算申報，虛列成本與費用計4,896,032元，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，自無依同業利潤標準淨利率核定之適用，且被上訴人核定上訴人全年所得額為6,278,348元，係依上訴人之申報資料核實認剔，並非推計核定，與司法院釋字第218號解釋及本院57年判字第305號判例意旨，亦無違背情事。上訴人本期營利事業所得稅結算申報，帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元，案經財政部賦稅署查獲，有上訴人說明書附案可稽，被上訴人依所得稅法第110條規定，按所漏稅額1,224,008元處以0.8倍之罰鍰計979,200元（計算至百元止），洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課，同業利潤乃稽徵機關按照行業類別，就其轄區內同業者全體作為實地調查對象，並根據對於該「全部同業」者實地調查收入及支出計算結果，求出其平均率而言，稽徵機關倘依其他方法能查得納稅義務人之所得，自係以查得之資料較同業利潤標準接近各個納稅義務人真實之所得，而應以查得之資料核定其所得額。㈡按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負終局之證明責任。㈢上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本3,263,767元及營業費用1,632,265元，合計4,896,032元之事實，業據上訴人前負責人吳宗憲於財政部賦稅署調查時坦承在案，有其於93年3月19日出具記載：「本公司90年度營利事業所得稅結算申報案，因會計作業疏失，致申報時，虛增成本及費用，計4,896,032元。上述違章，本公司願依稅法相關規定補稅並繳納罰鍰。」等文之說明書及帳目影本附於原處分卷可稽。而上訴人經被上訴人於94年5月12日以財北國稅法字第0940255654號函請於94年5月23日上午10時提示上述相關帳證供核，為上訴人以帳證資料因時隔數年並封存倉庫，尋找核對需時甚久，申請延期至6月6日提示，經被上訴人同意延期提示，仍未據上訴人提示乙節，乃為兩造所不爭，並有被上訴人上述函、94年5月31日財北國稅法字第0940052991號同意延期函、上訴人延期申請書、掛號函件收件回執附於原處分卷可考，則上訴人既無法提出上述營業成本、費用之帳證供被上訴人勾稽，其嗣後翻異前詞，主張該部分虛增情事，即無可採。上訴人90年度營利事業所得稅結算申報有虛增上述成本及費用，堪以認定。是被上訴人據上訴人之申報資料，依上述調查結果，核實認剔上述虛增之成本、費用支出，而變更核定上訴人全年所得額為6,278,348元，並補徵短報稅額1,224,008元，於法即無不合。上訴人主張被上訴人未就其虛列成本費用乙節為舉證，及應依同業利潤標準核定云云，乃對舉證責任及同業利潤標準之適用，有所誤解，尚無可採。而被上訴人為上述更正核定，既無何違法之處，純益率縱如上訴人所稱因該更正結果有過高之嫌，惟在別無其他事證足認上述核定有悖實質課稅原則之情形下，亦無從率以推測之詞，否定該核定之適法性。㈣上訴人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有短漏報情事者，應依該法第110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。而漏稅額超過5萬元，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，復為財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定；上訴人於被上訴人裁罰前，業以說明書承認違章，並表明願意繳清稅款及罰鍰之旨，已如上述，是被上訴人按上訴人所漏稅額1,224,008元0.8倍計算，裁處其罰鍰979,200元（算至百元止），於法亦屬有據。㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採，原處分於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為許虞哲，於上訴審程序中變更為凌忠嫄，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敍明。㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條、第110條第1項以及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。次按「營利事業如在規定送交調查時間以內申請延期提示帳簿文據者，稽徵機關應予受理。但延長之期限最長不得超過1個月，並以1次為限。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第3項復有明文。㈢按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。㈣查租稅法律主義之範圍，僅及於租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，至於所得額之多寡，則屬事實認定之問題，不屬於租稅法律主義之範疇，上訴人主張被上訴人依查得之資料核定其所得額，違反司法院釋字第217號解釋及舉證責任分配原則云云，核屬無據。㈤本件上訴人因無支付憑證，經上訴人於93年3月19日出具說明書及明細表，自承因會計作業疏失，致申報時虛增營業成本3,263,767元及營業費用1,632,265元；嗣上訴人申請復查時，經被上訴人通知其於94年5月23日提示相關帳證供核，為上訴人以帳證資料因時隔數年並封存倉庫，尋找核對需時甚久，申請延期至94年6月6日提示，經被上訴人同意延期提示，仍未據上訴人提示等情，為原審合法認定之事實，是則被上訴人依上訴人申報內容及其他查得資料，認為已可核對上訴人之收入、成本及費用，而依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1項之規定，依查得之資料核定本件上訴人之所得額，未依同業利潤標準核定其所得額，乃係核實認剔之結果，並非出於恣意或臆測，核無違反一般經驗法則及論理法則。原判決業說明其認定上訴人虛增系爭營業成本及營業費用之理由及證據，此非推計課稅，與司法院釋字第218號解釋有別，尚無違反實質課稅原則。㈥所得稅法第83條、同法施行細則第81條及查核準則第6條之規定，暨本院61年判字第198號判例，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同業利潤標準核定其所得額而言。查上訴人90年度營利事業所得稅結算申報案件，被上訴人對於上訴人提出之帳證，並非認其完全無法勾稽，乃其外部憑證欠缺之數量或金額不足以動搖整體帳證內容之真實性，是被上訴人即僅能就上訴人外部憑證不足部分（即虛增營業成本及營業費用部分），視調查狀況予以調整剔除，此並非推計課稅，是原判決認被上訴人並無依同業利潤標準推計課稅之餘地，即無判決不備理由或判決不適用法規之違法。㈦至於查核準則第6條第1項之上限規定，乃指所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。本件乃漏報或短報90年度所得額之核定，應依查核準則第112條之規定辦理，是上訴人主張依查核準則第6條第1項，配合所得稅法第83條之規定，以同業利潤標準核定其所得額為上限云云，殊無足採。另本件依查得資料，上訴人顯有虛報營業成本及費用，漏報所得之違章事證明確，依前開所得稅法第110條之規定，自難卸免漏報、短報之處罰。㈧原判決關於上訴人90年度營利事業所得稅結算申報以虛增營業成本及營業費用之不正當方法，逃漏營利事業所得稅之違章事實，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異