最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第934號

最　高　行　政　法　院　判　決

97年度判字第934號

上　訴　人

世湘企業股份有限公司

代　表　人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文

被 上訴 人

財政部臺北市國稅局

代　表　人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月11日臺北高等行政法院95年度訴字第1144號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年度未分配盈餘申報，原列報項次6「短期投資跌價損失」計新臺幣（下同）44,762,115元。經被上訴人初查以上訴人㈠截至88年12月31日止轉投資嘉食化及中國力霸二支股票帳列『長期投資』，並未提列短期投資之跌價損失。㈡89年6月12日上訴人股東會決議將上述二支股票轉為短期投資，入帳日期為89年10月6日，依財政部93年7月22日台財稅第00000000000號函說明二，上訴人長期投資轉為短期投資之時點為89年10月6日（傳票編號00000000）。因上訴人截至88年12月31日前帳上並未記載短期投資之跌價損失，被上訴人乃將上訴人原列報項次6「短期投資跌價損失」44,762,115元予以剔除，核定項次6為0元。另上訴人漏未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額計2,344,532元及虛列當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者（備抵呆帳超限）3,082,948元，短漏報未分配盈餘合計5,427,480元，經被上訴人核定漏稅額為542,748元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額542,748元分別處0.4倍（有承諾書部分計2,675,146元）及0.5倍（無承諾書部分計2,752,334元）罰鍰合計為244,600元。上訴人就申報短期投資跌價損失及虛報備抵呆帳超限處罰等2項，申請復查及訴願均遭駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院95年度訴字第1144號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人虛列備抵呆帳損失超限所處之罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」，上訴人仍未甘服，乃就申報短期投資跌價損失乙項，提起本件上訴，茲就短期投資跌價損失部分，論述如下：

二、上訴人起訴主張：其轉投資上述二支股票應列為短期投資誤作長期投資，經股東會決議追溯調整並重編88年度財務報表，自應追溯調整至88年1月1日，況財政部於88年中始發布「短期投資按成本時價孰低法認列之跌價損失，可自未分配盈餘減除」之函釋，基於租稅公平及實質課稅原則，亦應給予科目轉正及調整之時間等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依上訴人提示嘉食化及中國力霸長短期投資明細分類帳及分錄，上訴人長期投資轉為短期投資之時點應為89年10月6日，有上訴人傳票編號00000000號為證，上訴人所稱其轉投資上述二支股票應列為短期投資誤作長期投資，經股東會決議追溯調整，則應列屬短期投資之時點應為88年1月1日云云，尚不足採。又上訴人截至88年12月31日止轉投資上述二支股票帳列『長期投資』，並未提列短期投資之跌價損失，亦為上訴人所不爭，核與前開財政部93.7.22函釋所規定：「營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，如帳上已記載者，如未申報而申請更正者，稽徵機關應予受理更正。」之情形不同，上訴人此部分主張，亦非有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按所得稅法第44條第1項及第48條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條及商業會計處理準則第15條規定，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目。

㈡經查，上訴人截至88年12月31日止轉投資嘉食化及中國力霸二支股票帳列「長期投資」，並未提列短期投資之跌價損失，迄89年6月12日經上訴人股東會決議將上述二支股票轉為短期投資，實際過帳分錄日期為89年10月6日等情，為上訴人所不爭，並有上訴人所提上開股東常會議事錄、上述二支股票長短期投資明細、轉帳傳票（編號：00000000號）及前後88年度長短期投資明細表附原處分卷可稽，堪信為真正。故被上訴人以上訴人將上述轉投資嘉食化及中國力霸二支股票轉列為短期投資之時點為89年10月6日，該公司截至88年12月31日前，帳上並未記載短期投資之跌價損失，乃將上訴人原列報項次6「短期投資跌價損失」44,762,115元予以剔除，核定該項次為0元，揆諸前揭說明，於法並無不合。又依前所述，上訴人係依股東會決議追溯調整將上述二支股票轉列為短期投資，而重編88年度財務報表，自非帳載錯誤所致，上訴人主張因誤將上述股票列作長期投資，嗣依股東會決議追溯調整，應屬對過去錯誤事項所為更正之「前期損益調整」分錄，應追溯調整至88年1月1日云云，尚不足採。

㈢又按，所得稅法第66條之9第2項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限。是財政部本於上開立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，並非闡明法規原意之解釋性函令，自應依一般法規生效原則定其適用時點。準此，財政部本於前開立法授權，以上揭88.8.13台財稅第881935775號函釋規定：「營利事業短期投資之有價證券，營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘之減除項目。」應自該函令於88年8月13日發布後，始有其適用。上訴人主張財政部於兩稅合一制實施一年半後，始發布前開函釋，基於租稅公平及實質課稅原則，亦應給予營利事業科目轉正及調整之時間云云，顯有誤解法令，亦無足取。從而，原處分關於核定剔除上訴人列報「短期投資跌價損失」計44,762,115元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人該部分之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人入帳傳票雖在89年，但該傳票的性質是依據「股東常會的決議而重編88年度報表並認列跌價損失」，係屬更正性質的傳票，原判決認為非屬88年的調整項目顯有錯誤。

㈡財政部在所得稅採「兩稅合一」制實施的一年半之後始發布「短期投資按成本市價孰低法評價的跌價損失可自未分配盈餘減除」的函釋，自應給予營利事業有科目轉正或調整的時間，原處分否准上訴人之調整，違反「租稅公平」及「實質課稅」原則。

㈢蓋上訴人所投資之股票均為上市公司的股票，且所持有之股份占被投資公司的持股比率未達1%，完全無法達到控制被投資公司的目的，本即屬「短期投資」的性質，上訴人原帳列「長期投資」，需作調整，惟上訴人經過重編報表卻無法調整，原判決顯有判決適用法規不當之處等語。

六、本院按：

㈠本案涉及修正前所得稅法第66條之9第2項有關稅後未分配盈餘加徵10%特別所得稅之稅基計算。其牽涉及稅捐週期為88年度。上訴人對其購入其他公司股票之轉投資行為，原來將之評價定性為「長期投資」，後於89年6月12日經股東會決議，再將之重新評價為「短期投資」，並將此評價回溯自88年1月1日。上訴人認為此等評價定性之改變，是一種「更正」行為，得有溯及之效力。因此認為其得依修正前所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，適用財政部有關「短投轉長投所生跌價損失，得列入未分配盈餘減項」之函釋。而在計算88年度未分配盈餘時，予以扣除此等跌價損失。原判決則以「此項評價定性之改變是發生在89年度，則88年度該跌價損失尚未發生」為由，維持被上訴人之否准決定，而駁回上訴人在原審之訴。

㈡經查：

⒈本案既然是「長投轉短投」，即表示該等轉投資行為先前已為上訴人公司評價定性為長期投資，而事後才重新評價為短期投資。這種評價之改變，固然是隨上訴人公司決策者之主觀意圖改變而變更，但此等主觀意圖之改變當然是隨著客觀商業局勢變化來調整，無所謂「前非而後是」，當然不能算是一種「更正」，只能向後發生評價作用。

⒉轉投資之定性歸屬，對財務會計而言，只是為了對外允當表達公司之營運目標，稅上效果為何，本不應是公司決策重點。何況財政部上開台財稅第881935775號函釋之發布時間為88年8月13日，至88年12月31日88年度稅捐週期結束為止，仍有一定期間可供營利事業對轉投資項目進行評價調整。

㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異