最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第998號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第998號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張森陽

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月21日高雄高等行政法院94年度訴字第877號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、財產交易等所得新臺幣（下同）233,648元，及以其母吳施厭名義分散財產交易所得4,572,720元，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人併歸綜合所得額4,958,821元，核定補徵應納稅額808,706元，並按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或分散所得所漏之稅額分別處0.2倍及1倍之罰鍰合計802,500元（計至百元止）。上訴人對分散財產交易所得罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：依吳施厭原先自己個別申報方式較吳施厭被列為上訴人之被扶養人方式申報為應多納稅685,069元，足證財政部稽核組及被上訴人指摘上訴人及兄吳元明兩人有「故意」分散所得之意圖而強予處罰上訴人一倍之罰鍰，顯有速斷，且上訴人於其母接獲稅單後，即與被上訴人溝通有無可降低稅賦之方法，非故意不繳納稅賦，並已將吳施厭列報為扶養親屬，無分散所得規避稅負意圖；另出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且被上訴人未能查獲上訴人之母吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計「實際出售利得」，就是推定所得，怎可依「實質課稅原則」來處罰；被上訴人對上訴人所列扶養親屬吳施厭漏報出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚又裁罰一倍罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則；又依財政部94年5月27日對上訴人兄嫂李惠珍91年度同案情之訴願決定書（台財稅字第09400091780號），可知若為「推定所得」而非「實質所得」，被上訴人對上訴人裁處1倍罰鍰已有違誤云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人與其胞兄吳元明利用渠等之母吳施厭名義，向法院標購法拍房屋計91筆，經整理後出售，原應誠實申報財產交易所得，卻隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬逃漏所得稅之違法行為。是被上訴人按上訴人與其胞兄吳元明說明，前開向法院所標購之91筆房屋資金，其兄弟二人分別出資32筆（吳元明）及59筆（上訴人）資金標購，乃依實質課稅原則，於系爭房屋移轉時按各房屋評定現值之百分之十七，核增上訴人本年度財產交易所得計4,572,720元，除併課上訴人本年度綜合所得稅外，並以其分散上開所得及另漏報營利、利息、財產交易等所得計4,806,368元，核定漏稅額802,527元，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令及94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或分散所得分別裁處0.2倍及1倍之罰鍰合計802,500元（計至百元），洵無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人與其胞兄吳元明利用渠等之母吳施厭名義向法院標購法拍房屋，經整理後出售，案經被上訴人查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即上訴人與吳元明）課稅等情，此為上訴人所不爭執，並有上訴人90年度綜合所得稅核定書附於原處分卷可按，是上訴人與其胞兄吳元明將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。次查，上訴人與吳元明因知悉以其母吳施厭名義標購法拍屋後出售，吳施厭將歸課高額財產交易所得，故於辦理本年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，致吳施厭90年度綜合所得稅為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，限繳日期92年11月15日，於92年11月5日收到稅單後，逾期未繳，且未向被上訴人提出任何異議，致92年12月16日滯納期滿後，被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，於93年2月3日以財高國稅左服字第0930001140號函移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行（移送案號：000000000000），執行金額為本稅2,242,796元及滯納金336,419元，總計2,579,215元（滯納利息另予核算加計），嗣經被上訴人查獲上訴人與其胞兄吳元明有前揭分散所得情事，並將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即上訴人與吳元明）課稅後，乃撤回對吳施厭之強制執行，上訴人為求降低應繳稅負，乃於93年9月24日再請求補列報吳施厭為扶養親屬乙節，亦為上訴人所是認，並有被上訴人前述行政執行案件移送書、93年8月17日財高國稅左服字第093001010號撤回聲請函等影本附於原審卷可查。是本件上訴人之母吳施厭若以個別申報方式縱較被列為上訴人之被扶養人方式申報為應多納稅685,069元，惟因其並未確實繳納該稅捐，嗣並經被上訴人撤回強制執行，已確定毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽論本件上訴人確無分散所得之故意。又按，所謂實質課稅原則，係指法形式的實質（法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實），與經濟的實質（現實的產生經濟的成果事實），不相一致時，應從其經濟實質所得課稅而言，而非指所得計算方式是否為實際出售利得。從而上訴人另稱：出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且被上訴人未能查獲上訴人之母吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計「實際出售利得」，就是推定所得，怎可依「實質課稅原則」來處罰等詞，亦非可採。㈡次查，本件上訴人之配偶陳麗美在90年度固亦有以自己名義標購法拍屋後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時亦未填報財產交易所得，惟該部分如上所述，其並無分散所得於他人之情事，僅係納稅義務人單純漏報出售其所有之財產交易所得，是被上訴人僅命其補稅，沒有裁罰，揆諸上揭說明，並無不合。再查，財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，此與本件被上訴人係依該函釋說明第6款之規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被上訴人依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與平等原則無涉。又財政部94年5月27日對上訴人兄嫂李惠珍91年度同案情之訴願決定書（台財稅字第09400091780號）係以「．．．，惟系爭漏報財產交易所得4,283,124元，原處分機關係依實際成交價格及原始成本計算或依房屋稅課稅現值按本部規定標準計算，均未見究明。．．．」為由，將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法之處分，並非指明：「若為『推定所得』而非『實質所得』，被上訴人對上訴人裁處1倍罰鍰已有違誤。」等情，此有該訴願決定書附於原審法院卷可佐，況該事件嗣經被上訴人重核復查決定，依房屋稅課稅現值按財政部規定標準計算，仍維持原核定處分，罰鍰核定為1,596,500元無訛，亦有被上訴人94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定書附於原審卷可稽。綜上所述，被上訴人原處分核定上訴人補徵應納稅額808,706元，並按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或分散所得所漏之稅額分別處0.2倍及1倍之罰鍰合計802,500元（計至百元止），於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：㈠、上訴人與其胞兄吳元明藉用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋共91筆，吳元明出資32筆，上訴人出資59筆。上訴人與吳元明將自己本應誠實申報之所得，卻隱藏於吳施厭之所得內，上訴人與吳元明於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，吳施厭本身亦未申報90年度綜合所得稅，逃漏財產交易所得甚明。被上訴人先查獲吳施厭漏報財產交易所得，命補繳稅捐2,242,796元，因未爭訟而確定，逾期未繳於93年1月15日移送行政執行處執行。後經被上訴人查獲上訴人與其胞兄吳元明有上開分散所得情事，將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人，並撤回對吳施厭之強制執行。依前說明，上訴人逃漏所得稅甚明，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得不同，自應補稅並裁罰。上訴意旨以其藉用母親名義買賣法拍屋所產生之總稅負相較於不借用母親名義買賣法拍屋產生稅負上685,069元不利益，因此上訴人與吳元明並無存在藉由分散所得安排來獲取稅負上利益之事實，依前說明，尚不足採。㈡、按財產交易所得，本應依實際成交價格及原始成本計算而來，但個人出售房屋因未申報或已申報而未能提出證明文件，則按房屋評定現值依財政部規定標準計算，推定財產交易所得，個人均能確知在申報時應填寫多少之出售房屋財產交易所得。上訴意旨以個人申報時無法確知應填寫多少房屋推定所得，只能補稅而不應裁罰，指摘原處分違誤，依前說明，尚不足採。㈢、財政部81年2月17日台財稅第811658642號函釋，僅稱納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按財政部規定計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者，始有僅補稅而免裁罰之適用。上訴人與其胞兄吳元明藉用其母吳施厭名義標購法拍屋，經整理後出售，上訴人與吳元明既未申報財產交易所得，其母吳施厭亦未申報該財產交易所得，依前說明，與該函釋之要件不合，尚無該函釋免罰之適用，上訴意旨以此為由指摘原判決適用法令錯誤之詞，尚不足採。㈣、上訴意旨又以財政部62年2月26日台財稅第31471號函統一規定分散所得案件之認定原則，要具備分散所得成立之要件，必須借用他人名義之行為產生稅賦效果若較未借用之稅賦效果為低，本案上訴人與其兄借用母親吳施厭名義買賣法拍屋之行為並未規避累進綜合所得因而產生分散所得效果，被上訴人率以財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋之計算方式計算漏稅，有不當且割裂事實認定之違法云云。然查上訴人與其兄吳元明藉用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋共91筆，整理後出售，本應誠實申報財產交易所得，卻隱藏於其母吳施厭名下之所得內，吳施厭又未依法申報系爭財產交易所得，其逃漏財產交易所得甚明，上訴意旨上開所稱未規避累進綜合所得，因而產生分散所得效果之詞，核與事實不符，尚不足採。㈤、原判決對於上訴人所主張有利之論點何以不採，已詳加論駁，認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤求予廢棄，依前說明，尚無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異