最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1036號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1036號上　訴　人　長春投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度訴字第746號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國90年度未分配盈餘申報，原列報當年度依法不計入所得課稅之所得額新臺幣（下同）47,988,834元，依法不得自所得額中減除之證券交易損失37,278,262元，當年度未分配盈餘數為1,895,134元。嗣上訴人於93年3月8日具函申請更正，主張其獲配之股票股利40,411,226元，毋須列為未分配盈餘之加計項目，同時長期投資轉列短期投資跌價損失37,278,262元，應列為未分配盈餘減除項目，並同時申請退還已自動補報並補繳之稅款3,727,826元。被上訴人就申請案併同原申報案初查核定，更正部分均未獲准。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：股票股利依商業會計處理準則第15條第2 項第2款第4目規定，以及經濟部86年8月19日商字第86215215號函意旨，非屬依法可供分配之盈餘性質，故依所得稅法第66條之9第1項規定意旨，並參法之論理解釋及實質課稅原則，不應將之併入未分配盈餘加徵10％稅款；又股票股利與「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」等項目同屬不可分配之盈餘，應比照財政部89年1月31日台財稅第890450272號函、89年2月24日台財稅第890451484號函及行政慣例減除，不得恣意差別待遇。再者，「短期投資」與「長期投資轉列短期投資」之會計處理原則有異，將「已實現」跌價損失否准列為未分配盈餘之減除項目，顯有違租稅法定主義及平等原則；被上訴人擅引所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款規定，違反行政程序法第174條之1規定，原處分於法未合。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：所得稅法第66條之9並未將股票股利列為未分配盈餘減除項目；又股票股利係有配發股票並開立股利憑單之實質所得額，而「同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」則屬推計課稅之所得額，兩者截然不同，無法比擬。再者，長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，於轉換當時市價低於成本，依財務會計準則，雖帳上立即認列之已實現跌價損失，惟其非屬期末以成本與市價孰低法評價所提列之短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，即此差異屬時間性差異，將於出售有價證券時消除，原核定否准屬財稅會計時間性差異之跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，依法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關股票股利部分：依行為時所得稅法第42條第1項規定及營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段規定，自87年1月1日起，因投資其他營利事業所獲配之現金股利或股票股利，固可不計入所得額課稅，但應計入當年度未分配盈餘；又依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定，上揭投資收益即屬所得稅法第66條之9第2項所稱不計入所得課稅之所得額，自應依規定併入未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。是上訴人所獲配的股票股利，雖然在財務會計上不得作為收益處理，但於稅務會計上，股票股利畢竟為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬不計入課稅所得，仍屬上訴人所得，即應計入未分配盈餘，被上訴人據以併入未分配盈餘並未違反實質課稅原則。次查本件股票股利係已配發股票並開立股利憑單之實質所得額，與「按同業利潤標準核定之所得額」屬推計課稅之所得額不同，難以相互比擬。又本件應適用之行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款規定，除係基於行為時所得稅法第121條之授權外，亦係解釋法令之規定，無行政程序法第174條之1逾期失效之問題。㈡有關長期投資轉列短期投資跌價損失部分：查財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條之長短投資轉列時，依成本市價孰低法應即承認跌價損失之規定，與財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋，僅係規範短期投資有價證券有所不同。是以，參照財務會計準則公報第1 號第19條規定，營利事業將帳列長短投資轉列時，若市價低於成本，帳上應認列長期（或短期）投資已實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與稅務上於處理時認列，屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函即係本於上開法理作成，可供參考等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、本院查：㈠有關依法不計入所得課稅之所得額（即股票股利）部分： ⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…」「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。…」分別經行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定甚明。 ⒉在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。行為時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計。股票股利係上開規定依法律規定之減免所得額，自應列入加計。⒊上訴人於90年度獲配股票股利40,411,226元，依照上開說明，在財務會計之處理上，因尚未實現，雖應依投資之種類，在當年度財務報表上分別註記所增加之股數，並按加權平均法計算每股平均單位成本，不得作為收益處理；但在稅務會計上，股票股利畢竟為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍屬上訴人之所得，即應計入未分配盈餘。上訴意旨謂上訴人獲配股票股利與嗣後將獲配股票出售換價，係屬二事，原判決未究明行為時所得稅法第66條之9係以「實際可供分配之稅後盈餘」為稅款加徵之計算基礎，竟將礙於法令而無法分配之股票股利，列為未分配盈餘之加項，實與「實質課稅原則」之精神有違，為適用法令不當之違法，洵非可採。㈡有關依法不得自所得額中減除之證券交易損失（即長期投資轉列短期投資跌價損失）部分： ⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」所得稅法第4條之 1、第4條之2、第44條、第46條、第48條分別定有明文；「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」所得稅法施行細則第8條之4復規定甚明。又「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵 10%%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」亦經財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函所釋示，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。 ⒉次按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。本件上訴人爭執被上訴人未為追認之證券交易損失37,278,262元部分，該部分原為長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準則之規定辦理，上訴人稱系爭長期投資轉列為短期投資評價之跌價損失，應依財務會計準則規定核認一節，尚非可採；又上訴人將帳列長期投資之股票轉列為短期投資，轉列時雖市價低於成本，惟依營利事業所得稅查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，除存貨跌價損失等外，不予認定，故依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定及上開財政部88年函釋，屬長期投資轉短期投資之跌價損失，在稅務處理上將於出售時認列，屬時間差異，帳列之跌價損失不得列為未分配盈餘之減除項目，自不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。至財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函係被上訴人就營利事業將帳列短期投資有價證券轉為長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理原則」規定，應於帳上立即承認之跌價損失，可否列為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項，於適用上尚有疑義，經被上訴人91年8月19日財北國稅審一字第0910226962號函報請財政部所為釋示，縱未列入94年版所得稅法令彙編，被上訴人依上開所得稅法第4條之1、第4條之2、第44條、第46條、第48條及第66條之9第1項、第2項、同法施行細則第8條之4等定及財政部88年函釋意旨，否准認列上開上訴人所申報長期投資轉列短期投資之跌價損失37,278,262元部分，並非無據。上訴意旨謂被上訴人係依據上揭財政部91年函釋作成本件原處分，該函釋業經財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號命令，自95年1月1日起不再適用，原判決逕以駁回上訴人之訴，顯違背法令，尚不足採。⒊再按未分配盈餘之減項，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」，僅限於其出售有證券交易損失時，得依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，本件系爭潤泰建設及潤泰紡織股票由長期投資轉至短期投資，而長期投資課目之資產評價方式與短期投資課目之資產評價方式不同，上開會計課目之轉換，造成股票跌價損失，性質上與前揭證券交易損失有間，自無上訴人主張上開查核準則第111條之1第1款規定之適用。上訴意旨稱原判決將營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定核認減除項目之證券交易損失內容、範圍為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符等語，亦非可採。㈢綜上所述，原判決認原處分以本件上訴人獲配之股票股利40,411,226元，屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」，自應計入未分配盈餘；另長期投資轉列短期投資跌價損失37,278,262元，因非屬所得稅法第66條之9第2 項規定之減除項目，故否准減除，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回上訴人起訴，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　20　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　黃　清光法官　黃　淑　玲法官　吳　慧　娟法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　20　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1036號

關鍵資訊