97年度判字第1075號｜行政：遺產稅｜裁判日期：97 年 11 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1075號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　張雯峰　律師奚淑芳　律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19日高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被繼承人莊素娥於民國（下同）91年5月17日死亡，上訴人於92年2月17日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）60,742,843元，經被上訴人核定遺產總額63,683,762元，遺產淨額50,483,762元，應納稅額15,191,342元，嗣追認死亡前應納未納稅捐20,153元，更正核定遺產淨額50,463,249元，應納稅額15,182,932元。上訴人不服，就遺產土地、玉山木工藝股份有限公司（下稱玉山公司）股權、死亡前未償債務、死亡前應納稅捐扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目申請復查，除獲准追減玉山公司股權1,469,826 元外，其餘部分未獲變更。上訴人猶未甘服，乃就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目提起訴願，經遭決定駁回，遂就死亡前未償債務項目提起行政訴訟，嗣於原審審理中追加夫妻剩餘財產差額分配請求權項目之訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠程序部分：⒈本件無訴之追加問題：上訴人訴之聲明為「訴願決定及原處分撤銷」，故本件之訴訟標的為財政部94年11月8日台財訴字第09400363680號訴願決定及被上訴人94年6月9日南區國稅法一字第0940093684號原處分（復查決定書）違法損害其權利，而上訴人於95年4月 27日準備書狀中所提之爭點，僅為攻擊防禦方法之提出，並無訴訟標的追加而生訴之追加問題，關於該訴訟標的之各種攻擊防禦方法自可於本件訴訟程序終結前提出或變更之。又雖上訴人於95年4月11日準備程序中表示對於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，本件仍於準備程序中，不生行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條準備程序之失權效，故上訴人應可再主張夫妻剩餘財產差額分配請求權部分。⒉爭點主義之問題：⑴租稅行政救濟之訴訟標的，依本院62年判字第96號判例雖採爭點主義，惟本件上訴人對於夫妻剩餘財產差額分配請求權此一爭點，既已踐行復查程序，且上訴人亦對該爭點提起訴願，故上訴人依行政訴訟法第4條第1項規定，對該爭點提起行政訴訟，與本院62年判字第96 號判例中未申請復查直接提起訴願而不許提起，尚屬有間。⑵又原審95年4月11日準備程序筆錄記載，上訴人訴之聲明求為判決部分，雖未表示夫妻剩餘財產差額分配請求之爭點，然依上訴人於95年1月5日起訴狀中訴之聲明為「訴願決定及原處分均撤銷」，即可明顯得知上訴人欲對訴願決定及原處分之爭點，包括夫妻剩餘財產差額分配請求數額及死亡前未償債務之爭點一併提起行政訴訟，依行政訴訟法第115條準用民事訴訟法第248條規定，上訴人合併提起此爭點，於法有據。⑶再者，原審95年4月11日準備程序筆錄記載，上訴人雖已表示「對於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，不予主張。」然此應非上訴人依行政訴訟法第113條第2項規定，以言詞撤回該爭點。上訴人非為熟悉法律之人，且95年4 月11日準備程序上訴人未委任訴訟代理人，上訴人「不予主張」其法律效果與訴之撤回，是否相同，非無可疑。嗣經上訴人訴訟代理人與上訴人討論後，其真意應僅表示該次準備程序中先不就該爭點為主張，並無撤回之意，故此，為維護及保障上訴人之權利，宜認上訴人並未依行政訴訟法第113 條第2項規定，以言詞撤回上開爭點。㈡實體部分：⒈扣除被繼承人死亡前未償之債務部分：⑴被繼承人莊素娥死亡前，提供坐落於嘉義市○段○○段5之1地號、面積539平方公尺、應有部分2分之1之土地（下稱系爭土地）作為抵押擔保，因此本件被繼承人負有未償之連帶保證債務，已具有確實之證明書在案。⑵由於權利人江健立已就被繼承人遺產標的物系爭土地執行拍賣程序，因此即將產生被繼承人負有未償之連帶保證債務，且此未償債務又確已由繼承人清償，此於被繼承人莊素娥死亡後由上訴人代償之債務，依法應列入被繼承人死亡前未償之債務扣除。⑶查玉山公司與中國國際商業銀行（下稱中國商銀）嘉義分行於90年簽訂最高限額28,000,000元（實際借款20,000,000元）之綜合授信契約，而被繼承人莊素娥生前提供系爭土地設定抵押權於中國商銀，並與中國商銀簽訂保證契約，保證玉山公司與中國商銀所生一切債務，擔任玉山公司之連帶保證人，被繼承人連帶保證主債務人玉山公司與中國商銀發生於88年7月31日至92年7月30日止之所有債務，主債務人玉山公司未按期清償時，為物保及連帶保證人之被繼承人即負有清償之責，故被繼承人並非必於92年7月30日後始負清償債務之責。被上訴人及訴願機關認被繼承人連帶保證債務至92年7月30日止，而被繼承人於 91年5月17日死亡，其死亡時尚無須負清償之責，並不足採。⑷民法第273條、第873條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法意旨，著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，此有本院60年判字第76號判例可資參酌。上訴人於95年4月27日準備書狀中提出玉山公司90年度資產負債表之淨值總額為負7,428,750元、91年度資產負債表之淨值總額為負13,120,566元，及 92年度資產負債表之淨值總額為負15,242,686元、93年度資產負債表之淨值總額為負15,519,570元，依90、91、92及93年度資產負債表之淨值總額均呈現赤字觀之，可知玉山公司已為負債之情況，無能力清償債務，被繼承人對於上開連帶保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，在債務未清償前，又不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延之後，聲請法院裁定拍賣抵押物；且於中國商銀嘉義分行92年4月22日嘉業字第065號函之主旨提及「莊素娥女士，提供其與江芳菁各持分1/2之房地為擔保，以玉山公司、莊素娥、江芳菁為債務人（設定抵押權予本行），玉山公司為借款人。目前借款金額2仟萬元正．．．。」是被繼承人生前即為債務人，該筆債務應屬被繼承人死亡前之債務，並具有確實之證明，故被繼承人系爭連帶保證債務應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務」。⒉夫妻剩餘財產差額分配請求數額7,984,566 元，得自被繼承人之遺產總額中再扣除部分：⑴被繼承人之財產中，扣除74年6月4日前所取得之原有財產，嘉義市○○段320地號、嘉義市○○段330地號及嘉義市○○段331地號，此3筆土地、投資玉山公司及第三信用合作社之投資後，被繼承人之剩餘財產有：①系爭土地價款13,802,442元；②嘉義市○○街267號，價款236,400元；③誠泰銀行之存款2,190,487元；④彰化銀行東嘉義分行之存款2,287元，經核算被繼承人可參與分配之財產合計16,231,617元，婚姻存續中所負之債務20,513元（死亡前應納未納稅捐），剩餘財產為16,211,104元，此與訴願決定書第8頁算定被繼承人之剩餘財產同。⑵第查，上訴人為泰國CH、Y.S、C.Y等3家公司所指定為全球應收帳款、客帳、貨款、國外佣金及賠償等處理之代理商，其設於中國商銀外匯存款帳戶（帳號000-00-00000-0）係作為前開泰國3家公司貨款之匯入及匯出之用，上訴人僅為代收代付，該存款餘額並非上訴人所有，由上訴人於95年4月27日準備書狀中提出上訴人之存褶、該帳號往來明細對帳單、發貨單（INVOICE）、載貨清單（PACKIKGLIST）上載明付款帳戶為中國商銀上訴人姓名及帳號000-00-00000-0以資證明，故上訴人於91年5月17日之被繼承人死亡日該存款餘額美金788,153.38元，並非上訴人所有，應不得納為上訴人婚後財產，不納入剩餘分配財產之計算。被上訴人應扣除上訴人之存款餘額美金788,153.38元，而美金依上訴人於95年4月27日準備書狀中提出中央銀行外匯資訊所提供 91年5月17日新臺幣對美元銀行間成交之收盤匯率34.4580換算為新臺幣27,158,189元，故上訴人之剩餘財產為241,972 元。⑶如依上訴人算定被繼承人剩餘財產為核算，上訴人之可參與分配之財產7,984,566元【（16,211,104－241,972）÷2＝7,984,566】，故上訴人之剩餘財產差額分配請求權為 7,984,566元，按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，得自被繼承人之遺產總額中再扣除7,984,566元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分。三、被上訴人則以：㈠依上訴人所提示中國商銀綜合授信契約書（於94年3月22日將債權讓與江健立）及連帶保證書影本，借款人為玉山公司，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定死亡前未償債務應指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由遺產負清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除，本件被繼承人系爭連帶保證債務之主債務清償期限至92年7月30 日始屆滿，而本件被繼承人於91年5月17日死亡，是被繼承人死亡時，尚無須負清償之責，難謂該保證債務為其生前債務，被上訴人否准認列該借款之20,000,000元為死亡前未償債務，並無不合。本件上訴人系爭之爭點為扣除死亡前有關中國商銀未償債務20,000,000元，而查被繼承人死亡時所存在之義務係擔任玉山公司向中國商銀借款20,000,000元之連帶保證人，且參諸本院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其訴稱係第一銀行之債務移轉等語，均與本案無涉。本件依上訴人所提示中國商銀綜合授信契約書（於94年3月22日將債權讓與江健立）及連帶保證書影本，借款人為玉山公司，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且參照原審法院94年度訴字第284號判決意旨、95年度高等行政法院法律座談會提案6之研討結果（亦同該判決見解），被繼承人既為連帶保證人，而非主債務人，被上訴人否准其扣除該筆債務，並無不合。至被繼承人名下之系爭土地，於被繼承人死亡時未被強制執行，雖上訴人當庭稱該原中國商銀之債權已為江健立所承購，然亦僅係抵押權之讓與，系爭抵押物亦仍未被強制執行。㈡夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：⒈程序部分：⑴我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照本院62年判字第96號判例意旨，及本院94年度裁字第1284號、94年度判字第942號等裁判）課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。而查上訴人95年1月5日起訴狀之事實理由欄僅載明「針對死亡前未償債務」提起訴訟，而依行政訴訟法第111 條第1項規定，本件上訴人起訴狀既僅就死亡前未償債務提起訴訟，另95年4月11日第1次準備程序庭中，除當庭提出之書狀未爭執此爭點外，上訴人當庭亦已表明不爭執此項爭點（夫妻剩餘財產差額分配請求權），有準備程序庭筆錄可證，上訴人嗣於95年4月28日始當庭提出書狀並主張就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分亦起訴，顯為訴之追加，被上訴人於準備程序庭中已多次表示不同意上訴人訴之追加在案。⑵況如為訴之追加時，法院應依職權審查其追加之新訴是否合於追加之訴之特別要件與一般訴之訴訟要件，如追加之新訴，應踐行訴願程序而未履行或雖經訴願程序，但已逾起訴期間等（參照陳計男著行政訴訟法釋論第225頁），而本件訴願決定書於94年11月11日送達上訴人，上訴人於95年1月5日提起訴訟，嗣於95年4月28日始主張亦起訴夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，顯已逾起訴期間，且亦不符行政訴訟法第111條第3項追加訴訟之特別要件規定，是其追加起訴夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，程序顯有未合。⒉實體部分：上訴人中國商銀外匯存款帳戶匯入款項名稱為「對外投資收回」，匯出款項名稱為「對外股本投資」，有卷附中國商銀購入外匯水單及手續費收入收據、賣出外匯水單及手續費收入收據等影本可稽，且參照本院62年判字第127號判例意旨，該存款為存款人所有，未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊論，是上訴人設於中國商銀外匯存款帳戶，於被繼承人死亡日之存款美金788,153.38元，不能指為他人所有，自應納入剩餘分配財產之計算，上訴人所稱顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：⒈程序部分：我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。本件被上訴人原核定上訴人應納遺產稅額為15,182,932元，上訴人不服，就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務、死亡前應納稅捐扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目申請復查，經復查決定後，乃就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，嗣經訴願決定後，遂僅就死亡前未償債務部分，提起訴訟，未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分提起訴訟，經原審於95年4月11日行準備程序時，上訴人亦表示就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，嗣上訴人另於95年4月28日原審行準備程序時，再就該部分予以爭執等情，此為兩造所不爭執，並有上訴人起訴狀、前述準備程序筆錄在卷可稽。是上訴人起訴時既未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分提起訴訟，經原審於95年4月11日行準備程序時，上訴人亦表示就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，嗣經上訴人於95年4月28日原審行準備程序時，再就該部分予以爭執，該部分應屬訴之追加。惟經被上訴人於原審95年4月28日準備程序中表示不予同意上訴人就該部分所為追加之訴，且上訴人所追加之訴，並無行政訴訟法第111條第3項各款所定事由，況本件上訴人本人於94年11月11日收受財政部訴願決定書，有該送達證書附於訴願卷可憑，其前述所追加之訴，自其收受訴願決定書起，迄至其聲明追加時止，亦已逾2個月之起訴法定期間，是本件上訴人所為訴之追加已違反上開法律之規定，自不應准許。⒉實體部分：縱認上訴人此部分訴之追加為合法，然查，上訴人中國商銀外匯存款帳戶匯入款項名稱為「對外投資收回」匯出款項名稱為「對外股本投資」，此有卷附中國商銀購入外匯水單及手續費收入收據、賣出外匯水單及手續費收入收據等影本可稽，顯係供上訴人對外投資及回收之用，尚無法證明該帳戶係上訴人供他人匯出及匯入之用，上訴人僅係代收代付之情事。又參照本院62年判字第127號判例意旨，該存款為存款人所有，未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊論，是上訴人設於中國商銀外匯存款帳戶，於被繼承人死亡日之存款美金788,153.38元，應認屬上訴人所有，不能指為他人所有，被上訴人將其納入上訴人財產，並據計算其與配偶剩餘財產之差額，並無不合。㈡扣除被繼承人死亡前未償之債務部分：⒈本件系爭債務之主債務人為玉山公司與連帶保證人即被繼承人莊素娥，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人中國商銀負責，其債務發生之原因並不相同，此有中國商銀綜合授信契約書、連帶保證書影本及中國商銀嘉義分行92年4月22日嘉業字第065號函等影本附於原處分卷可憑。又按民法第749條前段規定，保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按民法第879條規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。⒉涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（參司法院釋字第257號、第420號、第496號解釋）。被繼承人生前雖為訴外人玉山公司為連帶保證並提供擔保物向中國商銀借款，然該債務最終應由主債務人玉山公司負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。⒊再查，玉山公司與中國商銀嘉義分行於90年9月3日簽訂最高限額28,000,000元（實際借款20,000,000元，中國商銀於94年3月 22日將債權讓與江健立）之綜合授信契約，而被繼承人生前提供系爭土地設定抵押權於中國商銀(於94年3月22日隨同前述債權移轉予江健立)，並與中國商銀簽訂保證契約，擔任玉山公司之連帶保證人，保證玉山公司與中國商銀所生之一切債務，期間自88年7月31日起至92年7月30日止乙節，此有中國商銀與玉山公司90年9月3日所訂立之綜合授信契約書、上訴人與中國商銀所訂立之連帶保證書、系爭土地他項權利證明書、土地登記謄本等影本附於原處分卷及原審卷可按。揆諸遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1 項第9款規定，死亡前未償債務，應指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由遺產負清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除，惟本件被繼承人系爭連帶保證債務之主債務清償期限至92年7月30日始屆滿，而被繼承人係於91年5月17日死亡，是被繼承人死亡時，亦無須負清償之責，難謂該保證債務為其生前債務。且前述借款，主債務人為玉山公司，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，參諸上述說明，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，縱嗣中國商銀將其上述債權及抵押權於94年3月22日移轉予第三人江健立，江健立已對被繼承人所有系爭土地欲執行拍賣程序屬實，然此僅係前述債權之移轉，對本件被繼承人於91年5月17日死亡時，上述保證債務尚未發生及被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人之事實，均無影響。被上訴人依前揭規定，否准認列該借款之20,000,000元為死亡前未償債務，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。五、本院查：㈠廢棄部分（夫妻剩餘財產差額分配請求權部分）：按判決理由矛盾者，判決當然違背法令，行政訴訟法第243條第2項第6款定有明文。原判決理由載：「．．．本件原告（即上訴人，下同）所為訴之追加已違反上開法律之規定，自不應准許。」（原判決第15-16頁）。原判決理由既謂上訴人所為訴之追加不應准許，依法當以裁定駁回上訴人在原審追加之訴，惟原判決理由復又謂「．．．原告設於中國商銀外匯存款帳戶，於被繼承人死亡日之存款美金788,153.38元，參諸上揭說明，應認屬原告所有，不能指為他人所有，被告（即被上訴人，下同）將其納入原告財產，並據計算其與配偶剩餘財產之差額，並無不合。．．．」（原判決第16-17頁），並謂「參、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准認列系爭．．．夫妻剩餘財產差額分配請求權，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。．．」「據上論結，本件原告之訴為無理由，．．．」（原判決第22頁），亦即原判決一方面認上訴人所為訴之追加不合法，一方面卻以上訴人在原審此部分之訴為無理由駁回（其前提要件為此部分之訴追加合法），理由尚有矛盾。原判決關於上訴人此部分之訴，有理由矛盾之違背法令事由，則上訴人求予廢棄原判決此部分，為有理由，應由本院將原判決關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分廢棄，發回原審法院更為審理。㈡駁回部分（死亡前未償債務部分）：按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有之確實證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已，除此而外，仍不失其保證之性質。而依民法第739條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；連帶保證為保證之一種，並非連帶債務，其特點在於其債務不失其附屬性。原判決業敘明認定被繼承人為擔保他人之債務而提供抵押物，並簽訂保證契約，擔任連帶保證人，於被繼承人死亡時，系爭連帶保證債務之主債務清償期尚未屆至，且迄繼承日止，債權人亦未聲請拍賣系爭抵押物，則該筆債務於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，非遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之證據及理由，尚無理由不備之違法。按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準，是原判決以被繼承人死亡時，尚無系爭未償債務，而維持原處分，與實質課稅原則或公平原則無違，亦與司法院釋字第420號解釋無所牴觸。至於上訴人主張在連帶保證，債權人本可依民法第273條對連帶債務人任意請求，保證債務人於保證契約成立時，即有債務存在，應得將該保證債務自遺產總額扣除云云，將連帶債務與連帶保證債務混為一談，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，不得謂為原判決有違背法令之情形。又上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分（即死亡前未償債務部分）違背法令，求予廢棄，為無理由，此部分應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林茂權法官　黃　淑　玲法官　吳　慧　娟法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1075號

關鍵資訊