最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00185號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00185號

上訴人

統宇通運股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月18日臺北高等行政法院94年度訴字第1814號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人原名和隆交通股份有限公司（下稱和隆公司，負責人為巫桂花）於民國84年5月23日遷入高雄市前鎮區，並變更公司名稱為統宇通運股份有限公司（下稱統宇公司，負責人亦變更為楊國煥、嗣後再變更為甲○○）。上訴人於84年5月29日，仍以和隆公司之名義及舊址，為83年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）56,752元，原核定依書面審查暫行核定56,752元。嗣因法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲上訴人涉及李文鑫集團簽證案件，且該集團涉有幫助他人逃漏稅捐情事，由被上訴人列入專案查核，案經被上訴人初查剔除上訴人以不實憑證列報營業成本與費用6,278,626元，致短報所得額及未依規定取得合法憑證，於87年4月18日重新核定全年所得額2,547,798元，應補稅額623,573元（繳款書納稅義務人列和隆公司），並於87年6月26日北區國稅法裁第00000000號（處分書編號：00000000）處罰鍰812,879元（受處分人亦列和隆公司）。巫桂花於87年9月23日以和隆公司名義申請復查，被上訴人於88年5月12日通知該公司提出83年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證暨各式成本表，該公司收受通知書後逾期未提示，被上訴人乃於89年4月10日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定。嗣巫桂花又以和隆公司名義提起訴願，經財政部於92年5月1日台財訴字第0900064910號訴願決定書（案號：第892940號）駁回。巫桂花再以和隆公司名義向原審法院起訴，案經原審法院以巫桂花並非該公司之代表人，以92年度訴字第3064號裁定駁回起訴。嗣經被上訴人所屬七堵稽徵所查得上訴人已於84年間遷址並更名，乃於90年10月25日送達以統宇公司為受處分人之83年度營利事業所得稅稅額繳款書及違章稅額繳款書。上訴人不服，申請復查，因被上訴人未於2個月法定期間內作成復查決定，上訴人逕行提起訴願，被上訴人旋於92年10月7日以北區國稅法一字第0920028506號復查決定書維持原核定，嗣經財政部於92年11月12日以台財訴字第0920064265號（案號：第00000000號）訴願決定書，以被上訴人已作成復查決定在案為由，駁回該訴願。上訴人對於92年10月7日以北區國稅法一字第0920028506號復查決定書提起訴願，因被上訴人未檢卷答辯，經財政部於93年4月13日以台財訴字第0930011817號（案號：第00000000號）訴願決定書，將「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經被上訴人於93年7月26日以北區國稅法一字第0930030255號訴願決定撤銷重核復查決定書（下稱原處分）為「一、本稅部分維持原核定。二、原處分罰鍰812,879元註銷。」上訴人仍不服，復提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1814號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人僅於90年10月25日重複寄達83年度營利事業所得稅稅額繳款書，並未發給任何撤銷原核定之文書或另行核定之核定書。被上訴人既未另行依所得稅法第83條規定程序另行通知、查核及發給所得額核定通知書，則重核復查決定所謂「維持原核定」，應係指85年8月10日經過調查後，發給核定通知書之核定。重核復查決定卻核發與原核定通知書不同稅額、對上訴人更不利之所得稅稅額繳款書，違反訴願法第81條甚明。（二）上訴人已依法自行申報83年度營利事業所得稅，於85年8月10日業經調查核定，發給核定通知書。上訴人於核定後30日內未申請復查，被上訴人亦未於法定得復查期限內撤銷重新核定，本稅捐案件已告確定。被上訴人就已確定之案件，重複開立稅額繳款書，要求上訴人重複繳交83年度營利事業所得稅，有違稅捐稽徵法第1條、第34條第3項第1款。（三）稅捐之核課期間為5年，惟本案之繳納期限為84年5月31日，距被上訴人重行發單送達日90年10月25日，已6年有餘。被上訴人卻於6年餘後，擅行重複發給83年度營利事業所得稅稅額繳款書，與稅捐稽徵法第21條、第22條、第23條之核課期限有違。（四）被上訴人於法定得依違章證據核課之7年及5年憑證保存期間，從未通知上訴人查核答辯，且均未能提出曾於5年或7年內另行合法送達查核通知之證據，以實其說。足見被上訴人根本未曾在法定期限內依法通知上訴人查核，已違反稅捐稽徵法第18、19條規定甚明。（五）上訴人雖變更公司名稱及遷址，然已依法委託查核簽證會計師代理申報83年度營利事業所得稅，並經被上訴人查核發給核定通知書在案，此為上訴人及被上訴人均承認其申報及核定之效力者。其後上訴人對被上訴人有任何申請，應查明被上訴人正確地址後送達，被上訴人如有任何通知，亦應按通知當時上訴人已依法辦理營業登記之資料通知上訴人。否則如有任何郵誤，應自行負責。被上訴人所述之86年至90年間之通知及查核過程非對上訴人所為，另所謂和隆公司申請復查、訴願及行政訴訟，亦非上訴人所為。被上訴人與已不存在的和隆公司間有任何行為，均不得據以約束上訴人。（六）訴願決定理由引據司法行政部68年2月15日台函民字第01417號函說明(四)「稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者…應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催繳，改訂限繳日期，登單補徵」。然被上訴人未能提出任何證據證明其「尚不及知」外，由同一釋函說明(二)「稅單經合法送達後，公司始完成變更組織之登記者…無庸對改組後之新公司再行發單催徵或更正。」（見稅捐稽徵法令彙編92年版第41、42頁釋函全文）。相對可知被上訴人於86年12月24日至90年12月24日間，對上訴人已變更登記後之前公司名稱、地址或原負責人所為任何送達，對上訴人概無效力、不合法，應重新送達，自依新址送達後始論其送達效力。訴願決定理由以被上訴人曾按上訴人變更前舊址向不知名之人送達通知，為對上訴人已合法送達之證明，實有法規適用不當之情事。（七）被上訴人除引空泛的「李文鑫集團幫助逃漏稅專案」等文字外，無得以證明上訴人有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之任何積極證據。又上訴人於公司組織自行辦理結算申報截止日（84年5月15日）及申請簽證延期申報時，公司名稱仍為和隆公司，依法委託會計師代理查核簽證申報83年度營利事業所得稅。會計師完成查核簽證程序後，於會計師代理申報期限（84年5月31日）前代理上訴人申報，上訴人之變更登記與否，不影響會計師代理申報效力等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）「稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者…應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催繳，改訂限繳日期，發單送達。」為司法行政部68年2月15日台函民字第01417號函所明釋。上訴人於84年5月23日即變更公司名稱，惟84年5月29日仍以變更前之公司名稱辦理營利事業所得稅結算申報，被上訴人原查依書面審查暫行核定56,752元，經查獲其未取得合法憑證及虛報營業成本及營業費用計6,287,626元，被上訴人重行核定全年所得額2,547,798元。因其未取得合法憑證及虛報營業成本及營業費用，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年（自85年5月29日至92年5月28日止），系爭繳款書經展延至90年11月6日至90年11月15日止，且已於90年10月25日合法送達，並未逾7年之核課期間。又上訴人92年11月28日提起訴願時，被上訴人於93年3月17日再通知其提示相關帳證、文據、成本表等資料供核，上訴人逾期仍未提示，僅補充說明被上訴人第1次通知其提示帳證，可知之前從未另行調查核定，被上訴人不於法定核課期間內行使查核權，應屬非法云云。惟該調帳通知係於訴願階段中第1次通知，原核及復查階段已依結算申報書所載公司名稱通知提示帳證供核，原核定並無不合，訴願決定予以駁回。（二）本件不論上訴人公司名義如何改變，其法人之同一性均不改變，上訴人申報時仍沿用變更前公司名稱辦理申報，嗣後亦未申請更正，和隆公司於接獲核定稅額繳款書後，循序申請復查、訴願及行政訴訟，嗣被上訴人發現公司名義已變更之情形，重新對上訴人發單送達，僅為記載內容更正事項，並非沒有作成而不生行政處分之效力，原更正送達並無逾核課期間之情事。（三）本件原查依臺北縣調查站查扣之帳簿憑證、手稿損益表、營業成本表、試算表及結算申報資料查核結果，上訴人有虛報營業成本3,405,403元、營業費用及損失總額443,223元及非營業損失及費用總額2,430,000元合計6,278,626元之情事，致短報所得額2,491,046元，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。上訴人83年度係於84年5月29日辦理營利事業所得稅結算申報，核定通知書及繳款書係於90年10月25日合法送達上訴人，並未逾稅捐之核課期間（核課期間屆滿日為91年5月28日），原核定並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於84年5月23日即已遷入高雄市前鎮區，並變更公司名稱為統宇公司，負責人亦變更為楊國煥，惟上訴人於84年5月29日，仍由巫桂花代表，以和隆公司之名義及舊址，為83年度營利事業所得稅結算申報，並為兩造所不爭；則上開巫桂花以和隆公司名義所為之結算申報，既未經上訴人代表人之合法代表，且上訴人亦堅持主張關於該案件之補繳稅額通知書等雖係依其該申報書所載之公司名義及地址送達，未合法送達於上訴人之新址，亦未合法送達上訴人之真正代表人，不追認巫桂花以和隆公司名義所為，又查迄今上訴人仍未經其代表人以統宇公司名義為83年度營利事業所得稅之結算申報，則應認上訴人就該年度之營利事業所得稅未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件之核課期間應為7年。（二）又查，本件被上訴人依查扣之帳簿憑證、手稿損益表、營業成本表、試算表及結算申報資料查核結果：1.關於營業成本：列報22,880,372元，其中⑴進料9,970,644元，帳載及憑證為6,887,885元，虛列3,082,759元。

⑵修繕費312,686元，帳載及憑證為112,686元，虛列200,000元。⑶保險費1,983,512元，帳載及憑證為1,960,868元，虛列22,644元。⑷其他製造費用107,831元，帳載及憑證為7,831元，虛列100,000元。2.營業費用及損失總額：列報2,664,660元，其中⑴文具用品30,034元，帳載及憑證為10,034元，虛列20,000元。⑵旅費94,120元，帳載及憑證為1,120元，虛列93,000元。⑶其他費用部分，其中A.雜項購置73,662元，無相關帳載及憑證，虛列73,662元。B.雜支250,292元，帳載及憑證為200,292元，虛列50,000元。另虛列24,000元記帳費（已重複列報於其他費用-勞務費）。C.加班費182,561元，無相關帳載、加班紀錄及印領清冊，虛列182,561元。3.非營業損失及費用總額：列報3,031,908元，其中其他損失2,440,000元，帳載及憑證為10,000元，虛列2,430,000元。綜上，上訴人有虛報營業成本3,405,403元、營業費用及損失總額443,223元及非營業損失及費用總額2,430,000元合計6,278,626元，致短報所得額2,491,046元，是被上訴人認上訴人係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件之核課期間應為7年，亦屬有據。上訴人之主張，並無可採，原處分以本件核課期間為7年，而本件核定通知書及繳款書係於90年10月25日合法送達上訴人，並未逾7年之稅捐核課期間，其結論並無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）上訴人係於公司尚未核准變更前，依法由和隆公司名義，以相同之公司統一編號，由簽證會計師代理和隆公司於84年5月15日（即公司自行申報截止日）前向被上訴人申請核准延期申報83年度營利事業所得稅結算申報，並經會計師查核簽證後代理上訴人於84年5月29日申報。被上訴人於為行政爭訟等階段，亦均承認上訴人由簽證會計師代理結算申報之效力，被上訴人亦承認據該結算申報所為核定之效力及公司主體連續性，證實上訴人確已於規定期間內申報83年度營利事業所得稅，依民法第170條、第171條規定，該申報具完全效力，並已經依法核定確定在案，核課期間應為5年。又上訴人已遷移高雄市，應受財政部高雄市國稅局所管轄，被上訴人既無管轄權，則無權對上訴人任何處分，所為各處分應已逾法。惟原判決認定本件之核課期間應為7年，顯然曲解、逾越被上訴人之行政權力及其行政處分之效力。（二）原判決理由六、(一)謂「原告（按即上訴人）仍…未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件之核課期間應為7年。」但原判決理由六、(二)則確認有上訴人「結算申報資料」，依判決理由六、(一)之立論基礎，則本案既已依法申報，核課期間應為5年，判決理由六、(一)與判決理由六、(二)，二理由前後自相矛盾。（三）判決理由六、(二)未述明因何得以推翻會計師依法查核簽證、明確出具之報告而採用該等經上訴人否認之物，更憑何藉以認定上訴人有違章事實。（四）被上訴人於行政訴訟答辯時所提出之更正核定通知書，迄未送達上訴人，依法不發生核定效力。被上訴人既未另行依所得稅法第83條規定程序查核及送達所得額核定通知書，則重核復查決定所謂「維持原核定」，應係指85年8月10日唯一經過被上訴人調查、發給上訴人（由代理會計師收受）核定通知書之核定。訴願決定撤銷復查決定後，被上訴人重核復查決定卻核發與核定通知書不同稅額、對上訴人更不利之所得稅稅額繳款書，違反訴願法第81條規定。原判決理由七所謂「本件核定通知書…係於90年10月25日合法送達原告（按即上訴人）」為被上訴人虛構之詞。判決理由七引用虛構之詞，忽視被上訴人對上訴人為不利之重核復查決定，違反訴願法第81條規定。（五）原判決理由六、(二)4.謂上訴人係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年，然依被上訴人於行政訴訟所提示之更正核定通知書（迄今仍未依法送達上訴人），其載明之核定理由為未依限提示帳簿文據，依同業利潤標準核定，而非以違章認剔憑證核定。原判決理由與被上訴人之更正核定書書面所載理由大相逕庭。綜上，原判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當為違背法令之情形等語。

六、被上訴人未提出答辯

七、本院查：(一)原判決認定上訴人於84年5月29日，仍由巫桂花代表，以和隆公司之名義及舊址，為83年度營利事業所得稅結算申報，上訴人堅持主張關於該案件之補繳稅額通知書等雖係依其該申報書所載之公司名義及地址送達，未合法送達於上訴人之新址，亦未合法送達上訴人之真正代表人，不追認巫桂花以和隆公司名義所為。惟上訴人於原審係主張其雖變更公司名稱及遷址，然已依法委託查核簽證會計師代理申報83年度營利事業所得稅，並經被上訴人查核發給核定通知書在案，上訴人及被上訴人均承認其申報及核定之效力，僅係再主張86年至90年間被上訴人之通知及查核過程非對上訴人所為(原審卷第8頁)，原判決關於上開上訴人堅持主張及不追認之認定，與卷內資料不符，違反證據法則。(二)原判決(理由欄六(一))既認上訴人就該年度之營利事業所得稅未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件之核課期間應為7年，卻又(理由欄六(二)）載明上訴人有虛報營業成本、營業費用及損失總額、非營業損失及費用總額，致短報所得額，被上訴人認上訴人係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件之核課期間應為7年，亦屬有據等語，判決理由矛盾。(三)上訴人於原審主張上訴人其已依法自行申報83年度營利事業所得稅，於85年8月10日業經調查核定，發給核定通知書，上訴人於核定後30日內未申請復查，被上訴人亦未於法定得復查期限內撤銷重新核定，本件稅捐案件已告確定，被上訴人就已確定之案件，未另為核定，未另行制發核定通知書，重複開立稅額繳款書，要求上訴人重複繳交83年度營利事業所得稅，有違稅捐稽徵法第1條、第34條第3項第1款及第21條至第23條核課期間之規定（原審卷第7頁)。再依被上訴人於原審之主張，90年10月25日合法送達者為繳款書，另依被上訴人所屬七堵稽徵所90年10月24日北區國稅七堵徵第90107221號函(原處分卷第72頁)所載，亦係送達83年度營利事業所得稅額繳款書及違章稅額繳款書，均無核定通知書。按稅捐採申報納稅方式者，應納稅額原則上係依納稅義務人之申報而告確定，在未申報或申報不實情形，再由稅捐稽徵機關核定更正確定應繳稅額。在此種情形，稅捐稽徵機關所發之單純補繳稅額繳款書(載明應納稅額及繳納期間而無稅基、稅率)，性質上僅係對稅捐債務人命為特定給付，此項特定給付之給付義務之發生並非基於該稅額繳款書，而是基於稅捐稽徵機關確定納稅義務人應納稅額之核定通知書。原判決認定核定通知書已於90年10月25日合法送達，與上開卷內資料不符，亦違證據法則。(四)被上訴人係依行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及營利事業查核準則第6條第1項，以上訴人未提示成本表等資料供核，成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率59﹪核定營業成本11,739,814元，再據以重行核算營業淨利14,917,104元，較按同業利潤標準淨利率11﹪核算3,149,706元（28,633,692×11﹪）為高，而核定營業淨利3,149,706元。被上訴人上開法律適用(關係應納稅額)，係以上訴人經其通知提示帳證資料而未提出為前提。被上訴人於原審主張於原核及復查階段已依結算申報書所載公司名稱通知提示帳證供核，訴願中亦有通知(原審卷第41頁)，上訴人雖曾於準備程序中表示不爭執金額，但之後提出書狀，主張被上訴人從未依法送過查核通知書予上訴人，被上訴人既未依法限期令上訴人提示，自無理由得謂上訴人未提示資料供核，更無理由逕以同業利潤標準重複核定其83年度營利事業所得稅(原審卷第202頁)。對上訴人此項重要攻擊防禦方法，原判決未說明不予採納之理由，判決不備理由。(五)綜上所述，原判決有適用法規不當、理由矛盾及不備理由之違背法令事由，其為上訴人上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

八、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異