最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00233號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00233號

上訴人

佳堤服裝股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國94年6月3日高雄高等行政法院94年度訴字第31號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所屬東帝士分公司（已於92年4月1日申請註銷）於民國88年2月至89年4月間銷售勞務，銷售額合計新台幣（下同）4,334,000元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（以下簡稱捷時公司台灣分公司），竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，經財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）查獲，通報被上訴人所屬台南市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰216,700元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人與捷時公司台灣分公司同屬成衣買賣及進出口貿易業務，於88年至89年間為因應市場現況及企業拓展之需要，雙方發展出一特殊的合作專櫃模式，由上訴人向捷時公司台灣分公司購貨，並於實際銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，非但有別於捷時公司台灣分公司向來之直營方式，亦有間於單純店面之出租行為。被上訴人未審上情，直指本件要屬單純租賃關係，一方面引據法條課負上訴人應依法取具所謂「交易憑證」於前，卻又對應屬私法自治範疇之「交易」型態干涉於後，進而否認上訴人與供貨商間之實質交易關係，並據此將其逕行臆測認定之雙方關係涵攝至僅以行政管理為目的之行為罰中，難謂無擴張原應嚴守的租稅法律主義所賦予行政下之稅捐稽徵任務。㈡又於系爭合作契約下，捷時公司台灣分公司並未對上訴人收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以上訴人之銷售額扣除事前約定依銷售額多寡按浮動比率計算之金額（該金額即為上訴人經銷之銷貨毛利）後，作為捷時公司台灣分公司提供貨物予上訴人之銷貨收入（即上訴人之進貨成本）為原則，另部分契約則考量正常銷售期及特價或清倉拍賣時期之不同利潤別以共享該合作店之經營利潤。惟被上訴人及訴願決定核認上訴人將店面出租予捷時公司台灣分公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，不但悖於雙方契約之權利義務俱屬進銷法律關係，其率予否認上訴人與捷時公司台灣分公司既存之銷售買賣，亦與事實有間。上訴人自行辦理營業登記並銷售捷時公司台灣分公司之成衣予消費者，此與捷時公司台灣分公司直營系統之出租型態尚屬有別，此觀上訴人開立發票並繳納營業稅之金額遠高於上訴人向捷時公司台灣分公司進貨數額，且無短漏開發票之情即明。倘如被上訴人及訴願決定所指摘之確屬租賃關係，則上訴人實無由開立較高金額之銷貨發票而反對己身更為不利。㈢有關上訴人主張本件經營型態係類如百貨公司之「進銷貨買賣關係」，並非主張應適用百貨專櫃之課稅規定，且觀財政部91年6月21日台財稅字第910453902號解釋函令，亦未曾就該百貨專櫃之銷售行為認屬租賃型態而應開立租金收入發票。上開財政部函雖明釋不得比照適用百貨公司銷售型態之處理，惟其已指出合作店銷售之經營型態與百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且如進一步比較其經營模式，更證二者之經營模式均屬「進銷貨買賣關係」，實際上並無不同。本件對連鎖品牌之供貨商（即捷時公司台灣分公司）而言，所合作對象為百貨公司或合作店家，其地位與角色並無不同，均屬百貨公司或合作店家自身之銷售貨物行為。況對百貨公司專櫃銷售之情形，財政部亦未曾規定該銷售行為屬租賃型態而應開立租金收入發票，自不得僅憑合作進銷交易型態與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，即以逕稱雙方為一單純租賃關係。㈣綜上所述，本件合作店之營業登記地址為台南市○○里○○路○段151號1樓，係上訴人前向東帝士公司百貨購物中心所承租。而有關營業地址之設籍登記，須以該租約正本、房屋稅單為其申辦要件，而系爭本件之相關文件，以及房屋使用執照、門牌證明書均係原出租人之東帝士集團（代表人：陳由豪）為名，亦即供貨商捷時公司台灣分公司根本無由取得上開文件而得以辦理營業登記，是於捷時公司台灣分公司無法取得系爭店面之設籍登記條件下，被上訴人一再指摘其係捷時公司台灣分公司直接銷貨予消費者，並與上訴人為一租賃關係，顯有認事用法之違誤，自應予以撤銷。故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人所屬東帝士分公司與捷時公司台灣分公司簽訂「合作店合約書」明定，由該分公司提供營業地點供捷時公司台灣分公司經營服飾專賣店，捷時公司台灣分公司應負責提供銷售人員（含薪津）、收銀機、店舖設計、道具及商品，並負擔宣傳及廣告費用，店內之經營管理由捷時公司台灣分公司全權負責，上訴人所屬東帝士分公司不得干涉，該分公司僅提供營業店面及相關裝潢，另提供該分公司本身統一發票供捷時公司台灣分公司於銷貨時開立，營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，雙方按月對帳後，再由捷時公司台灣分公司依約定利潤分配之比例，匯款至該分公司指定之帳戶，依上開合約書內容，既明定營業款項均由捷時公司台灣分公司收取，則上訴人所屬東帝士分公司與捷時公司台灣分公司間，合作雙方顯然並無進、銷貨關係，僅單純為租賃關係，並無上開財政部函釋對百貨公司採專櫃銷售型態規定之適用，且其交易型態核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票；另系爭合約書，約定經營管理者為捷時公司台灣分公司，而一般連鎖企業約定經營管理者是加盟店，其型態亦難謂類似。是以，上訴人所屬東帝士分公司未依規定於收取租金時開立統一發票交付捷時公司台灣分公司，顯有漏開統一發票情事，其無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司台灣分公司直接開立與消費者，由該分公司申報銷售額與稅額，另該分公司無進貨事實，卻取得捷時公司台灣分公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予捷時公司台灣分公司所匯回之租金收入，因其虛報之銷項稅額大於虛列之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，原處分對之核課裁罰，於法並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人與捷時公司台灣分公司於87年12月31日簽訂合作店合約書，自88年1月1日起至89年12月31日止，由上訴人提供台南市○○路○段151號1樓店面，由捷時公司台灣分公司經營ＧＩＯＲＤＡＮＯ服飾專賣店，依雙方簽訂之合約書內容觀之，上訴人與捷時公司台灣分公司主要係就上訴人向東帝士公司百貨購物中心所承租之上開店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給捷時公司台灣分公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付上訴人；然雙方並未約定由捷時公司台灣分公司將其"佐丹奴"品牌之服飾等商品賣給上訴人，再由上訴人給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合作店合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及有關營業之盈虧由捷時公司台灣分公司自負，上訴人則每月按約定之比例金額收取對價。則由該合約書之內容文義可知，該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。是被上訴人認定上訴人向捷時公司台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，尚無違誤。至於上訴人是否為上開店面之所有人，或其是否有違反原與東帝士公司百貨購物中心不得轉租之約定，均對本件租賃契約之效力不生影響，殆無疑義。又依民法第421條第1項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，即屬租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。準此，上訴人與捷時公司台灣分公司約定以該公司每月之營業額比例計算租金數額，其每月租金數額並不固定，亦不影響其為租金之性質。再者，依上開合約書約定，捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者，依行為時營業稅法等相關法令規定，自不能由上訴人開立發票給消費者，故上訴人與捷時公司台灣分公司雖約定由上訴人提供發票供該公司使用，然該約定僅便於渠等每月結算租金對帳使用，其約定不僅違反行為時營業稅法等相關法令，且不因該約定而認定上開合約書非屬租賃。是上訴人主張捷時公司台灣分公司依上開合約給付上訴人之金額為其銷貨毛利，而非租金云云，自不可採。㈡上訴人非屬百貨公司，而捷時公司台灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，已如前述，故該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋（下稱財政部77年函釋）所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易之情形，並不相符，故上訴人與捷時公司台灣分公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱使上訴人主張其與捷時公司台灣分公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式屬實，然依財政部77年釋意旨，其亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。本件上訴人既未向主管稽徵機關申請，即與捷時公司台灣分公司約定逕行按上開合約約定之方式開立發票，自屬無據。況且財政部77年函釋係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍，亦即百貨公司若與攤位承租業者約定另收取租金，該租金之收入乃屬銷售勞務，而非銷售貨物，亦不在上開函釋適用之範圍，自無該函釋之適用。㈢本件被上訴人係就上訴人出租店面給捷時公司台灣分公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依上訴人所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如上訴人所述，捷時公司台灣分公司於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與上訴人本件租金收入應另開立發票給捷時公司台灣分公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳，故上訴人上開主張，顯不可採。綜上所述，被上訴人就上訴人本件88年2月至89年4月間銷售勞務，銷售額（租金）合計4,334,000元（不含稅），未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司台灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰216,700元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴

五、本院經查：㈠原審依上訴人與捷時公司臺灣分公司於87年12月31日所簽訂合作店合約書內容，認該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形不同，上訴人向捷時公司台灣分公司收取上開價金屬租金之性質，已於判決理由中詳加論述，對於上訴人所稱其與捷時公司台灣分公司間係買賣而非租賃關係之詞何以不採，已詳加論駁，並無違背論理法則、經驗法則、證據法則，亦無割裂適用權利義務之情事。上訴意旨指摘原判決違誤，尚不足採。㈡上訴人非屬百貨公司，而捷時公司臺灣分公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，係由該捷時公司臺灣分公司自進自銷，該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部77年4月2日台財稅第761126555號函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就專櫃貨物交易之情形不符，無該函釋之適用。上訴意旨以本件合作店銷售模式，亦應認定為先銷後進之買賣商品關係，而非租賃，否則有違憲法第7條平等原則等語，依前說明，尚不足採。㈢捷時公司臺灣分公司於銷售貨物時，雖先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，與上訴人就本件租金收入應另開立發票給捷時公司臺灣分公司不同，尚難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，便逕認本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳，業據原判決論述甚詳，上訴意旨稱其於查獲前，已取具捷時公司臺灣分公司開立之進項憑證，並補報營業稅在案，依稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年6月14日台財稅第861897540號函釋規定應免罰之詞，依前說明，尚不足採。㈣原判決認被上訴人就上訴人本件88年2月至89年4月間銷售勞務，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司臺灣分公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，而依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售額處5%之罰鍰計216,700元，於法尚無不合，因而判決駁回上訴人在原審之訴，所適用之法律與該案應適用之現行法律、解釋、判例均無相違背之情事，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異