97年度判字第00316號｜行政：營業稅｜裁判日期：97 年 04 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00316號上　訴　人　智揚證券投資顧問股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張振興　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局 (承受原臺北市稅捐稽徵處業務) 代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2171號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣臺北市稅捐稽徵處(下稱市稅處)查獲上訴人於民國85年至86年銷售勞務，金額計新台幣(下同)24,356,839元(不含稅)，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,217,842元，案經該處審理違章成立，乃核定補徵上訴人營業稅額1,217,842元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計6,089,200元(計至百元止)。上訴人不服，循序提起行政訴訟(適行政訴訟審理期間因自92年1月1日起營業稅由國稅局收回自徵，而由上訴人承受市稅處該等業務))，經原審法院91年度訴字第2851號判決(下稱原審前判決)略以：「查郵政劃撥帳號：00000000，既係原告(即本件上訴人，下同)使用之帳戶，其金錢之匯入匯出，僅原告知之最詳；故原告主張該帳戶內有些屬借貸關係，有些則屬民間互助會款乙節，他人係無從知；此有利於原告之事實，……，原告自應負舉證之責。……原告所稱系爭郵政劃撥帳號：00000000(下稱系爭郵政劃撥帳號)內，有部分匯入款項屬借貸或會錢，惟據原告並未能就此部分尚未能提出積極證據以實其說，原告所訴，自不足採；至原告與主張匯款人分別為楊淑珍、林淑音、張淑英、及洪榮豐等4人，業提出劃撥存款通知單為證，且均陳稱系爭款項為借貸關係，被告(即本件被上訴人，下同)認非贈與關係，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據」等由，乃判決「訴願決定、原處分(即復查決定)均撤銷」，並於理由欄敘明由被上訴人依該判決意旨再為適當之處分。嗣經被上訴人重新審查，認楊淑珍、林淑音、張淑英、及洪榮豐等4人匯款金額375,000元(含稅)，應自違章金額中扣除，違章金額應更正為23,999,696元(不含稅，24,356,839元－【375,000÷1.05】)，應補徵稅額應更正為1,199,985元(23,999,696元×5%)，至黃清貴部分(匯款 5萬元)，因無法證實是否為借貸行為，仍不予扣除，並就罰鍰部分改依財政部93年3月29日所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」將罰鍰倍數由5倍改為3倍，乃於93年8月23日以財北國稅法字第0930222489號行政訴訟重核案件復查決定書(本件原處分)決定：「變更原核定補徵稅額為新台幣1,199,985元，變更原罰鍰處分金額為3,599,900」。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部94年6月17日台財訴字第09300613330號訴願決定書(下稱訴願決定)略以：依原審前判決意旨，上訴人就主張系爭郵政劃撥帳號金錢之匯入，有些為借貸，有些則屬民間互助會款，應負舉證責任，故上訴人自行填製金額5萬元或10萬元以上之明細表，主張係借貸款項，卻未能舉出係於何時為何人所借，自無從作出有利於上訴人之認定，本稅部分之原處分(重核復查決定)應予維持；罰鍰部分，原處分本非無據，惟被上訴人對系爭郵政劃撥帳號逕採「總加總減」之查核方式核算違章金額，是否已掌握「違章處罰」之具體事證，仍有可議，且上訴人之帳證若確因不可抗力遭毀損滅失至無法提供核對，則原處分處以3倍之罰鍰，是否妥適？即其違章情節有無「再予減輕」之理由，容有再行斟酌之餘地等由，乃決定「原處分(重核復查決定) 有關罰鍰處分部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願(按即本稅部分)駁回。」上訴人就訴願駁回之本稅部分，仍表不服，提起本件行政訴訟，復經原審法院94年度訴字第2171號判決(本件原審判決)「訴願決定及原處分關於應補徵營業稅額逾新台幣1,197,604元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」。上訴人就原審判決不利於上訴人之部分，再表不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：被上訴人自承系爭銷售額度是依上訴人「唯一」系爭郵政劃撥帳戶存入金額，扣減開立發票金額，及退費金額後之餘額，即以總加總減方式核算而得，然而上訴人之收費最多5萬元，是該帳戶內超過5萬元之金錢，均非銷售額，而係借貸或股東往來，被上訴人未予查明，所為高達上訴人公司資本額3倍以上之逃漏稅額之推計或裁量，顯有違誤，此觀訴願決定之所以撤銷「罰鍰部分」之理由，實已凸顯訴願決定業對本案「總加總減」之查核方式認有可議，況本稅與罰鍰應是同一核算基礎，惟訴願決定竟未撤銷本稅部分，更值可議，其依存因果關係前後矛盾等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：被上訴人依原審前判決撤銷重核意旨重為審酌後，其中林淑音、楊淑珍、洪榮豐及張淑英4人匯款金額計375,000元(含稅)，已自違章金額中扣除，至黃清貴部分，無法聯絡查證，不能證實是否確為借貸行為，故未予扣除；至上訴人於重核復查階段僅提出金額對照表，未提出相關帳證，尚難採認，原處分關於本稅部分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就判決不利於上訴人部分，以：(一)程序方面：依原審前判決理由六記載內容，可知該判決顯係依行政訴訟法第216條第2項之規定命被告即本件被上訴人再為適當之處分(即復查決定)，是本件被上訴人就該判決未提起上訴，而依該判決意旨再為原處分(即重核復查決定)，於法自屬有據，上訴人主張系爭補稅核定業已經撤銷確定，尚屬誤解法令。(二)實體方面：1.本件兩造不爭以下事實並有相關證據在卷，堪認為真實：(1)系爭郵政劃撥帳號係上訴人所有，其在85年間存入金額扣減開立二聯式發票、三聯式發票及退費後之餘額，加計在86年間存入金額扣減開立二聯式發票、三聯式發票及退費之餘額，再扣除林淑音、楊淑珍、洪榮豐及張淑英等4人之借貸金額，為23,999,696元(按即原處分將漏報銷售額更正後之數額)。(2) 黃清貴於86年7月7日以「天魁(黃清貴)之名義，返還上訴人借款5萬元，存入系爭郵政劃撥帳號。是本件之爭執，在於除黃清貴劃撥之5萬元外，被上訴人將上訴人系爭郵政劃撥帳號在85至86年間存入金額，認定係上訴人之銷售額，於法是否有據？2.經查：(1)由於郵政劃撥儲金帳戶之所有人，對於該帳戶每筆郵政劃撥儲金款項之存入，均須支付手續費予郵政儲金匯業局，而異於一般銀行帳戶係由匯款人自行支付轉帳之手續費，而非由受款人支付手續費，故依社會常情，郵政劃撥儲金帳戶多使用於營業用，故被上訴人以系爭郵政劃撥帳號之存款，其在85及86年間存入之金額，扣減退費後之餘額，扣除本次之營業稅額後，為上訴人之銷售額，再扣減開立統一發票銷售額後之餘額及上開林淑音等人之借貸金額，為上訴人所漏報之銷售額，於法自屬有據。(2) 上訴人主張該帳戶為其唯一之帳戶，且該帳戶存款逾10萬元者，均非營業收入，且另有多筆股東往來，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，上訴人自應盡其提出帳簿憑證之協力義務。(3)查上訴人於88年11月1日提示並主張其自行存入票據交換之18紙郵政劃撥存單部分，經被上訴人詢據郵政儲金匯業局，經該局於88年11月16日以00000000-002號函復所提供付款銀行資料，其中票號00000000、付款人為華南商業銀行仁愛路分行暨票號00000000及00000000、付款人為花旗銀行臺北分行之支票共3紙查無發票人資料；又經被上訴人向付款銀行查詢發票人資料結果，其中張宗典建築師事務所為無法查明，羽民工業有限公司未獲查復外，其餘，林淑女以書面函復其匯款係參加投資理財課程之補習費用，勞工保險局部分業於86年間開立三聯式發票，光華投資股份有限公司用以支付參加技術分析研習班之費用、台灣土木技師公會及百年證券股份有限公司用以支付託播資訊費及百年證券股份有限公司用以支付顧問費，是被上訴人認此部分係屬上訴人之營業收入，於法自無不合。(4)又查另依上訴人所提供上訴人已故代表人梁娟娟於84年10 月20日所成立之互助會會約單，該會約單載明會員計67名，每會1萬元，採內標制，底標1千元，每月20日開標，會款於3日內繳清等語，如上訴人主張該郵政劃撥帳戶存款包括上開會款，則該帳戶內應於每月20日後3日，有大約9千元至8 千元間之倍數金額存入；惟查依卷附之對帳單看不出有此規律可循，是上訴人主張上開部分非屬營業收入，尚難採信。(5)至其餘在10萬元以上之款項，固據上訴人製作明細表臚列，並於訴願階段提出收支明細表，然查上訴人僅就其未開立發票之金額註記借貸或會錢等文字，而未說明究係向何人借貸或何人之會錢，以供被上訴人乃至於原審查證，尚難遽信為真實。且查，縱以上訴人所提出之收支明細表與上訴人於訴訟中所提出之轉帳傳票核對亦不相符，如85年3月1日轉帳傳票記載廣告費140,000元、85年3月15日轉帳傳票記載時段費100,000元，而該收支明細表卻均記載借貸，遑論該轉帳傳票僅係內部憑證，而上訴人全未提出外部憑證。(6)況查，上訴人於華南商業銀行中山分行開立有活期存款帳戶，於86年12月31日由訴外人劉建生匯款8,500,000元；另上訴人於86年度有取自臺北富邦商業銀行股份有限公司文德分公司之利息所得；是足證上訴人主張該郵政劃撥帳戶為其唯一之金融帳戶云云，亦非事實。(7)上訴人復主張曾在與局長有約之談話中，經被上訴人局長承諾只要前開6筆劃撥存款單經查明係借貸屬實者，則本件一筆勾消一節，查為被上訴人所否認，而無論依上訴人提出之市稅處之內部簽呈或被上訴人93年9月24日函復，均未見有相關之記載，上訴人復未提出其他更明確之證據以實其說，自非可信。原處分及訴願決定認定應補徵營業稅額在1,197,604元【｛23,999,696－(50,000÷1.05)｝×5%】之範圍內，於法有據，應予維持，爰駁回上訴人其餘之請求。五、本院查：(一)按「當事人得委任代理人為訴訟行為。但每一當事人委任之訴訟代理人不得逾三人。」、「訴訟代理人有二人以上者，均得單獨代理當事人。」行政訴訟法第49條第1項、第52條第1項分別定有明文。本件被上訴人先於95年4 月19日原審受命法官行準備程序時具狀委任林自偉、劉宜人、陳忠男為訴訟代理人並由陳忠男到庭陳述，繼而於同年5 月10日另一準備程序及5月25日言詞辯論期日仍由陳忠男到庭陳述及辯論，嗣同年6月15日言詞辯論期日始具狀解除對陳忠男之委任，並另行委任曾淑玲暨使其到庭行言詞辯論，則曾淑玲在原審言詞辯論期日及陳忠男於95年6月15日被解除委任前，單獨代理被上訴人所為之訴訟行為自屬合法且有效。上訴人指稱：原審判決將劉宜人、曾淑玲均列為被上訴人之訴訟代理人，有損上訴人權益且違反行政程序法第29條、第30條規定云云，自嫌無據。再者，原審前判決主文「訴願決定、原處分(即復查決定)均撤銷」，並未撤銷原核定，被上訴人依該確定判決為重核復查決定，上訴人不服，原得再提行政爭訟，其起訴請求撤銷重核復查決定及訴願決定，原審據以審理，於法並無不合，上訴意旨指摘原審判決不符司法程序原則云云，亦難謂有據。(二)次按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4、5款規定「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外……三短報或漏報銷售額者」。復按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，有司法院釋字第218號、第356號、第537 號等解釋足參。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。且查行政法院於案件審理結果，遇有多種獨立的理由足以支持判決之成立，法院只採用其中一種或數種為理由之情形，或支持主文成立之理由記載有簡略之嫌，尚不構成判決理由不備的瑕疵，即尚不得認定判決違法。本件原審本於職權調查證據後，業已就上訴人於85年至86年提供勞務，漏報之銷售額詳予認定，進而以重核復查決定(原處分)及訴願決定所認定上訴人未依規定開立統一發票並漏報之銷售額，自原核定違章金額24,356,839元中扣除楊淑珍、林淑音、張淑英、洪榮豐及黃清貴等5人匯款金額後，應補徵營業稅額為1,197,604元，並將原處分及訴願決定逾越上開金額之部分撤銷，暨敘明兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述，又上訴人聲請傳訊市稅處承辦人員李克倫，係在質疑其認事用法，而非在證明其所見聞，自無必要等語。經核於法悉無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，略謂：(1)原審未查明被上訴人或原處分以「總加總減」查核方式之違法不當；(2)原審未調查或傳訊相關證據或市稅處原承辦人員，致仍未審及其他親朋借貸之處；(3)本件裁罰核課額度高於同業標準2.87倍且高達上訴人資本額2.4倍以上，上訴人亦因此案停業多年並已於原審判決作成後解散，嗣後恐又因此案另行負擔「營利事業所得稅」之罰鍰，原審不查原處分高裁罰核課額度之原因，不符平等原則及比例原則；(4)被上訴人對本案之核課引用年度錯置資料，作為核課標準，此證據在原審言詞辯論時已多次提及並引證說明。而原審判決對此有利於上訴人卻未述及，有登錄不實、誤判之疑；且原審就上訴人所提出之「49頁收支明細表、85-86年轉帳傳票、現金支出傳票」(依據系爭郵政劃撥帳號之入帳次序編排)及「公司收費標準單據2份」(證明收款超過5萬元部分均屬其他非營業收入項目)等證據，未於判決理由書詳為說明不可採之理由，亦屬理由不備；(5)依一般常情，上訴人營業上所使用帳戶，除有營業收入外，復有臨時資金調度之可能。本件系爭郵政劃撥帳號內之存入款有多少為應課營業稅之項目，應由被上訴人舉證，原審判決依照被上訴人之認定，認為系爭郵政劃撥儲金帳戶使用於營業用，故被上訴人之「總加總減」核課方式於法有據，違反經驗論理法則；(6)上訴人業於原審主張訴願決定既將本案罰鍰部分撤銷，認採「總加總減」查核方式裁處罰鍰仍有可議，卻對「本稅」部分並無意見，其訴願決定理由顯有矛盾。詎原審判決對此訴願理由矛盾之處，未說明可採或不可採之理由，顯有判決不備理由之違法；(7)原審曾要求上訴人提出減項憑證，詎對上訴人財務帳務及出納知之最詳之原負責人梁娟娟業於87年間死亡，且上訴人相關憑證因91年間納莉颱風侵襲之不可抗力因素已全部毀損，並非上訴人不盡協力義務，原審將全部舉證責任轉換為上訴人，逕以上訴人不能舉證非營業收入，遽認未能具體證明卻係營業項目收入之被上訴人核課有理由，原審顯已違反舉證責任分配法則；(8) 本案在轉帳傳票中記載其借貸而來款項，使用於支付廣告費14萬元及時段費10萬元，應屬常態記帳方式。原審不查，即全部否定上訴人所提示呈庭轉帳傳票與收支明細表之不符，並為不利判決之依據，又未給予上訴人辯論機會，違反行政訴訟法第141條第1項規定，且與商業會計記載之原則不合；而經檢視核對85-86年轉帳傳票、現金支出傳票及系爭郵政劃撥帳號，僅有40餘萬元不明，上訴人願意對此金額補繳營業稅云云，經核僅係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，進而泛言原審判決理由不備、違反平等原則、比例原則、經驗論理法則、舉證責任分配法則暨行政訴訟法第141條第1項之規定，要難謂為原判決已有違背法令之情形。且原審係因上訴人未盡協力義務，因而「減輕」被上訴人之舉證證明「程度」，並無上訴人訴指「原審將全部舉證責任『轉換』為上訴人」之情形，上訴人執以指摘，要屬誤會；而本件上訴人係就原處分及訴願決定有關補徵營業稅部分起訴，營業稅罰鍰部分及營利事業所得稅並非訴訟標的，原不在原審審理及本件上訴範圍之內，是上訴人上訴意旨中有就案關營業稅罰鍰及營利事業所得稅部分加以主張者，本院無從加予審究。(三)至上訴人於本件上訴另行檢附如86年7月14日由臺南市證券投資人協會所郵政劃撥4萬元之單據等新證據，主張並非上訴人之收入、本案另尚有減項憑證云云。惟按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」，行政訴訟法第254條第1項定有明文。是以上訴人所提上開新證據，本院無從予以調查審酌，併予指明。(四)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分就關於應補徵營業稅額1,197,604元部分均予維持，駁回上訴人該部之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　24　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　林茂權法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00316號

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