97年度判字第00343號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 04 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00343號上　訴　人　雙燕樂器股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　高進發律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5 月18日臺北高等行政法院93年度訴字第1868號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國85、86、87及88年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定全年所得額（課稅所得額）分別為新臺幣（下同）22,200,793元；34,854,133元；41,855,411元；28,232,091元。核定應納稅額5,540,198元；8,703,533元；10,453,853元；7,048,022元。嗣經相關年度資料通報查得，上訴人所列報國際品牌形象支出18,505,048元；21,193,124元；16,575,280元及22,724,636元，與所檢附商標註冊人卻為「功學社教育品股份有限公司」（下稱功學社），核與促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條規定不符，乃否准抵減稅額，核定為0元，並核定應補稅額為2,770,099元；4,351,766元；5,267,292元；450,634元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年5月27日北區國稅法一字第0920008926號復查決定：85、86、87年維持原核定，88年追認折舊費用36,102元，變更全年課稅所得額為28,195,989元，上訴人仍不服，就建立國際品牌形象支出適用投資抵減稅額乙項，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查行為時促產條例第6條第1項第3款規定，就公司「建立」國際品牌形象之支出費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額，但並未於條文中有規定任何「自創」之用語，亦未規定必須「移轉」而取得商標所有權始能適用。行政院依據同條例第3項授權，所訂立發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第4條第1項，卻將公司投入於建立國際品牌形象之支出費用限縮在「公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章所需之費用」始得抵減。顯然該投資抵減辦法增加母法即促產條例所無之「自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標或服務標章」要件，顯有違反母法之規定及其立法意旨，該與司法院釋字第210號、第268號、第274號、第313號及第367號解釋揭示之原則不符，有違憲法第172 條規定，依法應屬無效。㈡所謂「在國際市場上自創」品牌，應包含商標法第33條因授權而取得商標使用權而言，何況上訴人為商標所有權人（功學社）之子公司，在此母子公司關係下，將繼續使用該「雙燕MAPEX」商標，因此上訴人支付鉅額之廣告及推廣支出以建立該商標之國際品牌形象。以目前國際市場而言，消費者看到「雙燕MAPEX」商標，就認定為上訴人所推銷之優質商品（樂器），可見上訴人已建立「雙燕MAPEX」為國際市場上「自創」之品牌。雖然被上訴人不再主張必須「自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊商標或服務標章」，但其主張必須「移轉取得商標所有權」始得適用抵減稅額等語，亦有違反鈞院90年度判字第1437號及470號判決意旨。㈢功學社在73年間為響應政府「產銷分離政策」，成立雙燕樂器股份有限公司（即上訴人），功學社將其銷售業務移轉由上訴人負責，功學社則專心致力於生產製造，並將『雙燕MAPEX』品牌授權上訴人使用，由上訴人全權負責『雙燕MAPEX』品牌銷售及推廣，此為兩造不爭之重要事實，在產銷分離之架構下，應無由其他公司享有該『雙燕MAPEX』商標之可能，此具有實質排他性授權之事實，使上訴人在銷售上自然獲取行銷之鉅大利益，因此上訴人才會為推展該商標而投下鉅資廣告等一切支出。因此上訴人為推廣『雙燕MAPEX』商標為國際品牌所投下鉅資之一切支出，符合促產條例第6條第1項第3款之規定，應給予獎勵。㈣又查85年至88年營利事業所得稅早已經被上訴人調查而核定，亦即被上訴人經過慎重審酌已依促產條例第6條第1項第3款規定，准許上訴人為建立『雙燕MAPEX』國際品牌形象所支出之推廣等支出得抵減所得稅額。此已「確定」之所得稅案件，在未「另發現應徵收之稅捐」為納稅義務人租稅債務之安定性，被上訴人不應為增加稅收而推翻已確定並通知上訴人之85年至88年之營利事業所得稅額云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人答辯則以：本件系爭建立國際品牌形象支出主要為推廣"雙燕ＭＡＰＥＸ"商標及服務標章之費用，而該商標及服務標章註冊人係「功學社」，上訴人雖主張功學社亦同意就註冊商標之圖樣授權使用，有經濟部中央標準局商標註冊證可稽，惟查該標章及服務標章既非上訴人自創亦非功學社移轉與上訴人，核與規定立法旨意在於獎勵國內廠商推廣其「自創」品牌不合，被上訴人否准認列抵減稅額，洵無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主要營業項目為各種樂器、樂器零件用品、音響器材用品買賣業務，85、86年營利事業所得稅結算申報，均依書面審查暫行核定，並註明在稅捐核課期間內得依規定抽查，則在稅捐核課期間內，發現有應徵之稅捐，基於核實課稅及公平，自可依法核課補徵，另其87、88年營利事業所得稅結算申報，87年列為簽調底稿案件，88年列為加強抽查案件，被上訴人於查核發現有列報不符規定之支出項目，自應否准認列。次查上訴人85年至88年營利事業所得稅結算申報，原分別列報為推廣自創之註冊商標或服務標章而參加國際組織、國際會議或國際商展等支出18,505,048元，21,193,124元，16,575,280元，22,724,636元，經被上訴人審查，以上訴人係買賣業，其列報系爭為建立國際品牌形象支出主要為推廣「雙燕MAP-EX」商標及服務標章之費用，而該「雙燕MAPEX」商標及服務標章註冊人係「功學社」，此有商標註冊證附卷可稽，並非上訴人所自創，雖「功學社」同意就註冊商標圖樣授權上訴人使用，核與促產條例第6條及投資抵減辦法第4條規定所稱建立國際品牌形象支出，係指公司在國際市場為推廣其「自創」之註冊商標或服務標章不符，被上訴人乃全數剔除，核定為0元，自無不合，且本件功學社僅授權上訴人使用「雙燕MAPEX」商標及服務標章，核與本院90年度判字第470號及第1437號判決係指移轉商標註冊之案情，仍屬有別，且該2件判決尚非判例，對案情未盡相同之本件，自不受拘束，上訴人尚難執該2件判決資為本件對其有利之論據。綜上說明，本件被上訴人就上訴人85年至88年營利事業所得稅所列報建立國際品牌形象支出之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不妥等情，因而判決駁回上訴人之訴。五、本院經查：㈠按為促進產業升級需要公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出．．．」、「本辦法所稱建立國際品牌形象支出，指公司在國際市楊為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。．．．」分別為行為時促產條例第6條第1項第3款後段暨投資抵減辦法第4條所明定。經查行為時促產條例第6條第1項第3款後段規定，建立國際品牌形象之支出，得享有租稅減免優惠，其立法目的在維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，鼓勵國內製造業以工業化國家自己創造產品品牌為目標，使國內產業提升生產力，而其情形不僅為在國際市場上知名之國際品牌於國內生產製造產品而已。尤須能在國際市場上創造自有產品品牌，期能獲致較高之產品附加價值。此觀該法條之立法理由自明。依此立法意旨，投資抵減辦法第4條就「建立國際品牌形象支出」予以定義為「指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部智慧財產局請准註冊之商標服務標章或證明標章所需之費用。．．．」，係根據立法目的而為明確之定義。查訴外人功學社於77年間向經濟部智慧財產局請准註冊自創『雙燕MAPEX』之商標，於80年6月間授權上訴人使用，此有授權使用申請暨合約書、商標授權使用監督支配方法及品質保證約定書附原審卷可稽。足認該商標係由訴外人功能社自創並向經濟部智慧財產局註冊，上訴人僅係經授權使用而已。被上訴人以上訴人所列建立國際品牌形象支出，與行為時促產條例第6條規定不符，否准適用投資抵減稅額，經核尚無違法，訴願決定及原判決予以維持，亦無不合。㈡本件功學社僅授權上訴人使用「雙燕MAPEX」商標及服務標章，核與本院90年度判字第470號及第1437號判決係指被轉商標註冊之案情不同，該2件判決尚非判例，且案情不盡相同，尚無援引適用之餘地。㈢依上訴人與訴外人功學社所訂立「商標授權使用監督支配方法及品質保證約定書」所載，上訴人委任第三者製造商品，該第三者應受上訴人及訴外人功學社之監督支配。訴外人功學社得隨時抽驗上訴人商品，上訴人若違反約定，訴外人功學社得隨時終止授權契約等情，可見，上訴人並未自功學社取得排他性之使用授權。上訴人為推廣該商標所為之一切支出，最終享有者為功學社，而非上訴人，自不符合行為時促產條例第6條所定之稅捐抵減要件。㈣被上訴人對於上訴人85.86年營利事業所得稅結算申報，均依書面審查暫行核定，並註明在稅捐核課期間內得依規定抽查，則在稅捐核課期間內，發現有應徵之稅捐，基於核實課稅及公平，自可依法核課補徵。87、88年營利事業所得稅結算申報，87年列為簽調底稿案件，88年列為加強抽查案件，被上訴人於查核發現有列報不符規定之支出項目，自可否准認列，與稅捐稽徵法第21條第2項之規定並無相違背。㈤原判決對上訴人在原審所主張之論點，已詳述不採之理由，並無適用法規不當，判決不備理由，判決理由矛盾等違法，上訴意旨泛指原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　鄭　忠　仁法官　黃　合　文法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00343號

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