最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00353號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00353號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

富群建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院94年度訴字第00102號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人申報88年度未分配盈餘，列報彌補以往年度虧損新臺幣（下同）34,197,339元，未分配盈餘-188,066元。上訴人初查核定彌補以往年度虧損金額為10,734,224元，未分配盈餘2,327,504元，應加徵10%所得稅232,750元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人民國90年股東會決議將公司依法調整後之全年所得34,197,239元全數彌補以往年度之虧損。依所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定，應以實際彌補虧損數額為計算未配盈餘之減項。上訴人僅核定10,734,224元，與法不合，為此訴請判決撤銷撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：被上訴人88年度未分配盈餘申報「彌補以往年度虧損」為34,197,339元，係誤以88年度結算申報依稅法規定而調整申報之全年所得，申報彌補以往年度之虧損，惟依商業會計法第1條及所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指以「商業會計法計算」當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。被上訴人88年度依商業會計法計算之本期損益10,819,164元，經減除處分固定資產增益轉列資本公積84,940元後，其當年度（88年度）之未分配盈餘僅餘10,734,224元，故當年度實際彌補以往年度累積虧損之數額為10,734,224元，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：所得稅法第66條之9第2項本文，將營利事業在一個年度內，所得稅法制中廣義概念下之所有所得予以加總，包括一般課稅所得、免稅所得、分離課稅所得或不計入所得課稅之所得，並將上開一般課稅所得中用來扣抵所得稅法第39條所定前5年稅上虧損之金額加回，形成一稅法概念下，孤立之稅前所得（即不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。又因依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立在所得稅法之觀點下，與財務會計概念下之當年度稅前盈餘意涵不同。是稅法上之稅前所得，必須再依同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下之稅後未分配保留盈餘。首先形成財務會計觀念下之當年度孤立之稅前盈餘，再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第1款）與實質上屬新增所得之資本公積（同條項第8款）。剩餘款項先彌補以往年度之虧損（同條項第2款）。虧損彌補完畢，應開始提撥特別盈餘公積（同條項第7款）、法定盈餘公積、公積金與公益金（同條項第4款），以及扣除依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金（同條項第6款）既依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分（同條項第5款）。上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第3款），其餘額即是加徵稅後特別所得稅10%之保留未分配盈餘稅基。所謂虧損，財務會計上所認定之數額，與所得稅法第29條所認定之數額不盡一致，蓋因稅上盈虧與財上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱虧損，當然是指財務會計觀念下之虧損。不過前述由稅法概念下，孤立之稅前所得調整為財務會計觀念下之當年度孤立之稅前盈餘時，中間即會產生出入（本案之主要出入為28,014,300元之存貨跌價損失）。此項出入，在累積虧損範圍內，財上稅前盈餘如有不足，則在財上累積虧損尚未完全填補範圍內，仍應容許以財稅差異所形成之差額來繼續填補該尚未完全填補完畢之範圍。本件彌補後之虧損金額仍有354,597,900元（365,332,124-10,734,224）；而財稅差異金額則僅有23,463,115元（34,197,339-10,734,224元）。上訴人對所得稅法第66條之9第2項第2款之解釋尚有錯誤，原處分自屬違法，應予撤銷，由上訴人重為決定等，而判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

五、本院按：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損。……前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為（行為時）所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第3項及其施行細則第48條之10第4項所明定。依上開第66條之9第2項本文規定，列為未分配盈餘者，除課稅所得外，尚包括免稅所得等加項，該免稅所得既列為未分配盈餘之加項，即為本年度未分配盈餘範圍，應可供彌補以往年度累積虧損，不以課稅所得為限。否則該免稅所得等只列入未分配盈餘加項計算，未准供彌補虧損，而虧損未彌補復未能分配盈餘，無異一律對免稅所得加徵10%所得稅，與上開規定立法意旨有間。被上訴人申報88年度未分配盈餘，列報課稅所得虧損108,306,034元，加項免稅所得142,503,373元，不計入所得課稅之所得額51,218元，合計34,248,557元，上訴人主張彌補以往年度虧損34,197,339元，在上開金額範圍內，上訴人如確已為實際彌補，似與前開規定無何違背。被上訴人僅以財務會計記載之數額為由，調整彌補以往年度虧損金額為10,734,224元，未究明上訴人是否確已為實際彌補，尚有可議，訴願決定未予糾正，亦有未合。原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），理由固未盡相同，結論則無二致，仍應予維持。上訴意旨猶執陳詞指摘原判決未當，聲明廢棄，為無理由，應駁回其上訴。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異