最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00365號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00365號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年7月6日臺北高等行政法院94年度訴字第1938號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之子徐中雄於民國89年7月29日與基泰建設股份有限公司（下稱基泰建設公司）訂定房屋及土地購買契約書，總價計新臺幣（下同）84,600,000元，其中向銀行借貸27,500,000元用以支付上開價款，該借貸款項償還資金來源，分別為92年3月21日由上訴人結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1月27日、3月28日由源苔企業股份有限公司（下稱源苔企業公司）活存帳戶以上訴人之資金轉還4,500,000元及5,000,000元；另於92年1月2日由源苔企業公司活存帳戶以上訴人之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司，用以代付房地尾款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理，乃通知上訴人於10日內申報贈與稅，上訴人於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9月18日均已償還等情，被上訴人初查以本件調查基準日為92年7月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：徐中雄確有購置房地之資力，上訴人實無須贈與資金予徐中雄或為徐中雄承擔債務。至上訴人與徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度（借貸），並無遺產及贈與稅法第4條及第5條之情事。且徐中雄因購置房地向上訴人調度之資金於92年9月9日、9月18日已進行清償，被上訴人認為徐中雄返還系爭資金之行為為「彌縫之作」，應舉證證明上訴人確知悉被上訴人之調查行為而有意「彌縫」；被上訴人未詳加審酌本件事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定上訴人贈與稅，顯不合理。縱認本件上訴人為其子徐中雄購置房地統籌調度各期應付房地價款，為視同贈與行為，亦應認屬不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，以不動產時價計算課徵贈與稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件上訴人之子徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定「信義之星房屋及土地買賣契約書」，購買坐落於臺北市○○路22號4樓房屋，總價款84,600,000元。上訴人於92年1月2日、1月27日、3月21日及3月28日分別以自己資金為徐中雄承擔債務（轉付尾款及代償貸款）合計39,870,000元；又前述承擔債務應以贈與論處，案經被上訴人於93年4月9日以財北國稅審二字第0930216665號函，通知上訴人補申報贈與稅，上訴人於93年4月22日依限辦理補申報在案；是被上訴人依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款規定核課贈與稅，並無不妥。至所稱系爭資金業由其子徐中雄全數償還乙節，惟依據稽核組稽核報告所示，本件調查基準日為92年7月28日，查其償還資金之日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作，是所訴顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件據兩造所不爭之92年3月21日由上訴人結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1月27日、3月28日由源苔企業公司活存帳戶以上訴人之資金轉還4,500,000元及5,000,000元；另於92年1月2日由源苔企業公司活存帳戶以上訴人之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司等資金流向等情以觀，足證上訴人係代徐中雄償還其買賣契約應付予基泰建設公司之價金債務，此代償債務之行為，使徐中雄相對減少其價金債務而獲有利益，揆諸前開規定及說明，業已該當行為時遺產及贈與稅法第5條第1款債務承擔之要件。上訴人否認上開資金之流動具有債務承擔之關係，應負提出反證之舉證責任。

㈡本件上訴人雖主張其與徐中雄間具有借貸關係云云；惟查，上訴人固曾提出卷附股票市值變動表及購買房地資金明細對照表藉以說明徐中雄繼承所得股票，該股價自買受系爭房地迄92年9月間下滑之情形，然並未具體說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等情以供查核；其僅以嗣後資金有回流之情形，主張為借貸關係之資金返還云云，尚非可採。且上訴人提出徐中雄股票價值之變動，僅係一客觀事實，其股票資產之多寡，可能是上訴人出借資金之動機，也可能是上訴人愛子心切，不忍兒子只為支付屋款即賤賣父親遺留之產業，而贈與被上訴人資金以供支應，是以該等客觀事實，並不足以憑信上訴人與徐中雄具有借貸關係。

㈢另查，被上訴人以上訴人主張徐中雄之還款日，在被上訴人內部之「調查基準日」之後，故認係彌縫之作；被上訴人未辨明該資金回流之真正原因為何，即謂系爭資金之回流係在「調查基準日」之後，應屬「彌縫之作」，固有將稅捐稽徵法第48之1條免罰之準據時點，強行移作認定贈與事實真偽之標準之不當。惟「調查基準日」者，乃稅捐稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之始日，本件被上訴人稽核後，以交查日92年7月28日作為調查基準日，並以92年8月1日台財稅字第0920446182號函向相關銀行調閱相關資金資料，有被上訴人之稽查函影本附卷可稽，此時調查作業啟動，相關受查單位、人員即獲悉被上訴人之查核事項，難謂毫無外洩之可能。是以徐中雄嗣後以向銀行貸得之款項回流上訴人帳戶下，是否基於清償債務之意而為，參以前開有關是否成立借貸關係之說明，尚有疑義。而由此等資金來往之狀況觀之，被上訴人主張其資金回流係彌縫之舉，參諸前揭事證，並非無稽。

㈣第查，徐中雄為償還其依買賣契約應付予基泰建設公司之價金債務而向銀行貸款27,500,000元，嗣由上訴人以上開資金償還，此代償債務之行為，使徐中雄相對減少其價金債務而獲有利益，核上訴人所為，係該當於行為時遺產及贈與稅法第5條第1款無償承擔債務，已如前述；故其情形並不足以證明上訴人係無償為徐中雄購置不動產，上訴人所為，核與遺產及贈與稅法第5條第3款但書之規定，尚有不合，自不應以系爭房地之價值核定贈與總額。

㈤從而，被上訴人以上訴人之子徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定房屋及土地購買契約書，向銀行借貸27,500,000元用以支付價款，該借貸款項償還資金來源，分別為92年3月21日由上訴人結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1月27日、3月28日由源苔企業公司活存帳戶以上訴人之資金轉還4,500,000元及5,000,000元；另於92年1月2日由源苔企業公司活存帳戶以上訴人之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司，用以代付房地尾款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事；又徐中雄於92年9月18日縱已償還，惟該償還日在本件調查基準日92年7月28日之後，且依相關事證以觀，系爭資金之返還，應係贈與稅之規避，而核定贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。乃判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決僅以上訴人銀行帳戶資金流動之物權行為，論斷屬遺產及贈與稅法第5條第1款「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之債權行為，有適用法規不當之違法。

㈡「代償債務」亦屬一物權行為，其原因關係可能是無償亦可能是有償，因此其絕不當然與「無償免除債務」或「無償承擔債務」之情形可以同視。

㈢依司法院釋字第537號解釋，納稅義務人僅於法律規定之範圍負有協力義務。又負有協力義務之一方不可能同時負舉證責任，原判決一方面認上訴人負協力義務，同時將舉證責任歸於上訴人，其論理顯有矛盾，而有判決理由矛盾之違法。且判決中以代償債務之事實，便認稅捐稽徵機關已盡舉證責任，完全違反舉證責任法則；復臆測上訴人代償債務之動機，原判決顯有違反證據法則。又上訴人雖未立書面契約，卻有借款（或墊款）之事實，所提事證應可認為具體足夠；原判決認定上訴人與徐中雄中必須存在其所自行設定之要件，才屬成立借貸關係，實有違反民法第73條、第153條及第474條之違法。

㈣縱認上訴人借貸資金予其子徐中雄購置房地產，為視同贈與行為，亦應認屬不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟原判決以同法第5條第1款核課上訴人贈與稅，違反特別法優於普通法之法律適用原則。

六、本院按：

㈠有關事實認定之爭議部分：

⒈本案待證事實（即「無償承擔債務」一事）之舉證責任，從立法規劃上之抽象層次言之，應由被上訴人負擔，此點毫無疑義。但從司法審理之層次言之，基於此案之事實類型化特徵（指「在現今社會上，親子間財富資源之調整，以無償為常態事實」），配合資訊不對稱之現實（指「親子間之資源移動，有關原因關係及其證據方法，主要掌握在親子內部間，外人難以查知」），因此親子間有財富資源之移動，又無法清楚說明原因事實，及提出以資憑證之事證。基於上開事實類型特徵基礎下之經驗法則基礎，則稅捐稽徵機關被法院所要求之證明高度，即會實質降低（這裏所謂「證明高度降低」，論之實質，並不是指「抽象立法層次所要求之心證形成蓋然性客觀高度有改變」，而是指「證明之起始點，因為個案事實之經驗法則，而被墊高，導致其與客觀蓋然性證明高度之距離有縮短）。因此只要親子間有財富資源移動之外觀，而親子間對財富資源移動之原因事實又無法清楚說明，則可認財富移動之原因事實為「無償」的，至於民事法上之定性為何，則應視個案中之財富移動走向而定，爰簡單說明如下：

⑴如係直接流入親子之一方，可能會被認為單純之贈與。

⑵如係流向親子一方之債權人，因為債權存在在前，財富移動在後，則從事務發展之時間順序思考，多會被認定為承擔債務，並實際履行所承擔之債務。

⑶當然財富之移動也可能是基於契約關係，而移動至特定第三人，再由特定第三人依契約關係，對親子之一方提供給付，最典型之案例有「信託」，及以契約約定向第三人為對待給付之「利益第三人約款」（例如父母以自己名義出面與建商訂定買賣契約，購買房地，但指定房地應移轉登記並現實交付予其子女）。

⒉原判決實質上正是依循以上之法理，認定上開待證事實為真正，其心證形成過程，經本院依上開法理體系，進行檢證，認其最終判斷結論尚無違誤可言。而上訴意旨對事實認定之指摘，均非可採，爰逐項說明如下：

⑴在本案中，法院正是透過上訴人表現在外之財富移動外觀事實（物權行為），依日常經驗法則，去推知其內部原因關係（債法上之原因），這樣的推論方式，並無違法。簡言之，「代償債務」雖為物權行為，但在上訴人對「代償」之原因事實沒有清楚之解明，並舉堅強之反證情況下，法院會形成其原因事實為無償之確信。

⑵所謂「協力義務」或「推計課稅」，基本上並不會導致舉證責任分配之倒置，僅是在舉證責任客觀配置不改變的情況下，降低稅捐稽徵機關證明強度之具體方法而已。正如前述，其須配合不同案件類型化之事實特徵，而形成其具體內容（例如不同案件類型中之不同協力義務內涵，或不同案件類型中之推計方法）。原判決對此法理之闡明，或許不是十分清晰，但推理脈絡大體符合上開心證判斷體系。並無上訴意旨所稱之「採證違法」、「心證形成理由矛盾」與「違反舉證責任法則」、「違反證據法則」之違法。

⑶至於上訴人所提反證，其實質證明力不足，而無法動搖法院已形成之心證等情，原判決已詳細說明其理由。而上訴人對此所為之指摘（例如原判決之判斷違反民法第73條、第153條及第474條之規定），基本上是將法律議題與事實議題混為一談，自非有據。

㈡有關法律適用上之爭議部分：

⒈在此首先必須指明，遺產及贈與稅法第5條所定第1款至第6款之「以贈與論」事由，從規範體系之角度言之，各款構成要件在適用上，彼此間應處於「互斥」狀態（意即指各款構成要件對個案事實之適用，在解釋上不容許有「交集」現象產生。以本案為例，上訴人92年度之財富資源「無償」移轉事實，不可能符合該條第1款之構成要件，又同時符合同條第3款之構成要件）。因此本案中之事實涵攝，到底是符合遺產及贈與稅法第5條第1款或同條第3款之構成要件，即必須要從規範架構之抽象層次決定，該二款在適用上之各自界線為何﹖

⒉從法條文字之使用方式觀之，由於該條文第3款之規定內容為「以自己之資金，無償為他人購置財產者...」，其與同條第1款規定之差異，若單從文義形式而言，應係：

⑴在第1款之情形，以贈與論之受贈人之債務成立在先，而以贈與論之贈與人事後才為無償之債務免除或承擔行為。

⑵在第3款之情形，則應是以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定「利益贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致（至於支持之資源是給付內部之一部，抑或是全部，則因與本案無涉，爰不再為進一步之討論）。而且在後面之情形，有關誘因形成與資源支持間之因果關係，外部很難觀察，主張者負有最大強度之證明義務。

⒊在這樣的標準下，本案之客觀情形顯然不符合遺產及贈與稅法第5條第3款之構成要件（因為徐中雄購買房地在先，以贈與論之無償行為，發生在後），自難引用該條款但書之規定來認定贈與稅之稅捐客體及其所對應之稅基量化標準。原判決認依同條第1款之規定，來量化本案之稅基，自無違誤。

⒋當然若察考遺產及贈與稅法第5條第3款之立法沿革，足知遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，基本上是因為：現行遺產及贈與稅法制對不同稅捐客體有不同之稅基量化標準，而在不動產之情形，量化標準非市場價值，而是公部門之評定價格。但公部門之評定價格通常低於市價，因此熟悉法令之贈與者，會先以現金購入房地，再為贈與。但不熟悉法令之贈與者，則會出資為受贈人購買房地，以致二者在贈與稅負上卻有重大之差異，形成了因「法令資訊不對稱」而造成的不公平現象，立法者為了解決此一問題，才有上開但書規定之制定（參閱立法院公報第83卷第83期院會紀錄之立法委員發言）。若從這個角度思考，在立法設計上，並非不可以考量把「以讓受贈人取得不動產為最終經濟目標」之所有無償資源移轉行為，在稅基量化階段，皆以不動產之方式為量化。但這需有更明確之立法方式，而目前遺產及贈與稅法第5條第1款及第3款之規範體例，依循法體系的解釋方法，無法導出以上的規範結論。

㈢總結以上所述，本案上訴人提出之各項主張，均非可採，原審駁回上訴人之訴，尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異