最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第512號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第512號

上訴人

巨歷實業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月12日臺北高等行政法院94年度訴字第998號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人以其業於民國92年5月15日申報92年3、4月有關外銷貨物零稅率銷售額，並計應退稅額新臺幣（下同）2,319,963元，因被上訴人未核退該筆退稅款，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定，於92年9月5日以申請書向被上訴人所屬松山分局申請退還溢繳前開稅款，該分局以93年5月19日財北國稅松山營業字第0930203356號函覆上訴人略以：「…貴公司涉嫌虛設行號業經臺北縣調查站移送板橋地檢署偵辦在案，貴公司92年3、4月未退稅款2,319,963元應全部註銷。」等語。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人所有貨物確實已出口至國外，有出口證明及出口報單可稽，上訴人並無任何虛報而遭臺北關稅局以低價高報或高價低報，違反海關緝私條例之情事；被上訴人僅以上訴人涉有刑事案件，即遽以認定上訴人無進貨事實，而拒絕上訴人申請退稅，該行政處分顯無理由。況上訴人之上游廠商既非進貨異常達到100%之情況，原處分卻拒絕上訴人申請之全部退稅款，顯有不當等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷；被上訴人對於上訴人92年9月10日申請營業稅退稅事件，應作成准予核退2,319,963元之處分。

三、被上訴人則以：上訴人因涉嫌利用外銷貨物零稅率規定，在無實際交易情況下，與歡鎂、皇資等公司互開不實發票及製作不實憑證，虛增營業稅額，而逃漏稅捐並詐領退稅犯行，業經臺北縣調查站移送檢察官偵查中。又上訴人申請退回之稅款係由91年5、6月起，迄92年3、4月止各期所產生之累積留抵稅額，經被上訴人依各關係營業人電腦申報資料作成91、92年進、銷分析表，分析上訴人之上游公司均為本件刑案相關涉嫌之虛設行號，上訴人91、92年取具該等公司開立進貨發票，難認確有進貨之事實，且其付款流程亦有經刻意安排達資金回流目的，故被上訴人因認上訴人與歡鎂等公司並無實際交易，渠等刻意安排假交易及製造不實進銷帳冊憑證，欲利用外銷貨物營業稅率為零規定詐領國家稅款，據以否准上訴人退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又，營業人主張因外銷貨物之營業稅率為零，申請依營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢付之營業稅額，除應就其有外銷貨物之事實負舉證責任外，仍須證明其有進貨之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，始足當之。

㈡查上訴人提出之出口報單CF/92/550/J9978、CF/92/550/J9975、CF/92/550/K9512、CF/92/550/K9514、CF/92/550/L7347及CF/92/550/L7357等6紙，僅能證明上訴人有申報貨物出口，且觀諸前開出口報單所載，該6批貨物出口通關方式均為C1（免審免驗）報單，海關並未檢查確認出口貨物之真偽，尚難單憑前開出口報單，即認上訴人有銷售前開出口報單所載貨物至外國之事實，上訴人亦未能另提其他可資採信之證據以為證明，其有無外銷前開出口報單所載貨物出口之真實性，已有疑義。又上訴人空言主張前開出口報單雖以C1方式通關，惟海關仍會進行抽驗云云，核與法令規定不符，已不足採，上訴人執此請求原審法院調閱前開貨物抽驗紀錄，即無必要。

㈢又查，上訴人申報92年3、4月應退稅額為2,319,963元，核該期申報進項稅額僅1,776元，是上訴人申請退還之稅款係自91年5、6月起，迄92年3、4月止各期所生之累積留抵稅額為退稅基數，本案依法即須查核91年5、6月起，迄92年3、4月止各期所申報之相關進項憑證，惟經被上訴人依各關係營業人電腦申報資料作成91、92年進、銷分析表分析結果：

⒈上訴人91、92年主要進貨流程為歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由百成行銷貨予上訴人出口，惟分析歡鎂公司之進貨情形，其91年直接進貨之前7名營業人即麗偉鑫碁等7家公司均有進貨異常情形，比例均高達100%，且該7家公司均因涉嫌虛設行號經移送板橋地檢署偵辦中；而92年歡鎂公司進貨前6名直接進貨之廣潔等6家公司，亦均因涉嫌虛設行號而移送板橋地檢署偵辦中，且該6家公司直接進貨異常情形亦達99.6%至100%，而被上訴人再就前開進貨往前追查其最上游營業人，亦發現有上游廠商無進貨事實卻開立大額銷售額發票，或其上下游廠商重覆出現循環開立發票等情，揆諸經驗法則判斷，前開上游廠商應有虛開銷售額發票作為他人進項憑證，供依營業稅法第39條規定退還進項溢付營業稅之情形，則上訴人之上游廠若為虛設行號，上訴人進貨之真實性，即有疑義。

⒉上訴人於91年間與百成行公司僅有銷貨3,638,000元之交易資料，與輾轉匯入之金額12,364,497元顯不相當。又上訴人於91年間僅向歡鎂公司進貨14,525,550元，然支付歡鎂公司之支出交易紀錄，竟有高達31,117,383元，而溢付16,591,833元，亦有違一般商業交易往來習慣。復參諸上訴人設於中崙分行帳戶91、92年間之交易紀錄所載，亦可發現上訴人支付百成行公司貨款前，當天歡鎂公司即會先行匯入資金（以支票或現金存入）至該帳戶，俾支付百成行公司提領，而百成行公司旋以進貨付款為由，將提領之款項匯入歡鎂公司，顯係利用循環匯款達到資金回流目的，而製造不實付款流程紀錄，由此益難採信上訴人確有前開進貨之事實。

㈣從而，上訴人主張依營業稅法第39條第1項第1款申請退還溢付之稅額，既無法證明有實際進貨而外銷出口之事實，被上訴人所為否准退稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠細繹被上訴人之反證並未提出任何積極證據，僅以「海關」並未仔細檢查出口貨物，即臆測上訴人可能根本沒有出口，推翻上訴人製作之出口報單與進貨來源明細表等鐵證。又原判決所舉7家進貨廠商並非上訴人之直接交易相對人，該7家廠商並經經濟部核准設立、經被上訴人准其購買發票，如何苛責上訴人應知悉其為虛設行號，且該7家廠商未遭地檢署起訴，亦未經判決確定有罪，如何據此推定上訴人無真實進貨。再者，原判決僅以一筆資金流程異常，即推斷全部資金流程均屬此類狀態；上開原判決之推論顯違證據及論理法則，其判決當然違背法令。

㈡本件上訴人之上游廠商歡鎂公司等5家公司均依法申報營業稅，上訴人上游廠商開立發票之人均為上訴人實際交易對象，是上訴人合法扣抵發票之行為既無涉及逃漏稅捐，被上訴人理應依法核退營業稅款，倘對於上訴人之交易行為認有違章或異常情形，理應對該事實負高度積極舉證責任。惟原判決對上訴人應負舉證責任部分，均未加以論述，顯有違舉證責任分配，有判決違背法令之違誤等語。

六、本院按：

㈠本件上訴人針對其92年3、4月稅捐週期內之營業稅額，主張其為外銷營業人，銷貨營業稅率為零，而依營業稅法第39條之規定，請求退還當期累積之進項稅額。但被上訴人則以上訴人主張之外銷事實無從證明為真正，且上訴人實際上亦無進貨事實，而否准其請求，此項否准處分亦為原判決所維持。而上訴意旨爭執之重心不外是主張其確有進銷事實。

㈡實則在本案中，只要上訴人主張之外銷事實或進貨事實，有一被證明不存在或非屬事實，上訴人即不能行使營業稅法第39條所定之退稅請求權。而該二項事實同樣涉及稅基之減免，故舉證責任之客觀配置均落在上訴人之一方，應由上訴人提出積極證據，證明該二項待證事實均為真正。若經法院本諸職權調查義務，進行調查結果，只要其中有一項待證事實客觀上真偽不明，上訴人即應受敗訴之不利益。

㈢而在上開舉證責任客觀配置結構下，原判決理由欄中已明白交待：「依職權調查結果之各項證據資料，上開二項待證事實，均無法證明為真正」之心證形成理由，則其駁回上訴人在原審之起訴，即無違誤可言。

㈣而上訴意旨之各項論點，均非可採，爰說明如下：

⒈首先在有關「舉證責任客觀配置」之議題上，上訴意旨之法律主張（認本案銷項不實與進項不實，均應由稅捐稽徵機關負擔證明責任），顯與現行司法實務之通說見解（即有關稅額計算之減項，應由納稅義務人負擔客觀證明責任）不符，自不得據為指摘原判決違法之正當理由。

⒉其次在有關心證形成之爭議中，上訴意旨也沒有進一步指明其他原判決漏未調查或審酌之積極事證，來證明待證事實之真實性，只是對原判決之心證形成理由為指摘而已，而指摘方式，則是將各項證據資料獨立看待，認為各該證據資料均無法「直接」推出「上訴人外銷或進貨事實為虛偽」之結論。但觀之原判決心證形成理由，實則是採取宏觀之角度，將相關事證結合而為通體之觀察，進而懷疑上訴人是一個龐大「虛進虛銷，向國家詐騙稅款」集團中之成員，此等心證形成過程，與日常經驗法則較為符合，尚無採證違法可言。反觀上訴人之事實主張，實屬對證據資料割裂式之詮釋，自非有據，亦無從推翻原判決之合法性。

㈤總結以上所述，原判決認事用法並無違背法令，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，本件上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異