最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第520號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第520號

上訴人

臺灣莫仕股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

馮博生 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

陳素珍

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月2日臺北高等行政法院94年度訴字第1890號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減之研究與發展及人才培訓支出各新臺幣（下同）5,263萬5,741元及469萬0,004元，可抵減稅額各為1,052萬7,148元及93萬8,001元，經被上訴人初查分別核定研究與發展支出0元及人才培訓支出171萬7,773元，可抵減稅額各為0元及34萬3,554元，應補稅額為1,112萬1,595元。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定以被上訴人遲未檢送原處分案卷致事證未明，無從審酌，遂將原處分撤銷。嗣被上訴人重核後仍維持原核定。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依行為時相關投資抵減規定，研究發展支出應否准予投資抵減，應以企業是否實際投入研究開發之事實認定，不以有無取得研發成果為必要，上訴人確有研發之事實，被上訴人僅依財政部93年10月26日修正後公司研究與發展及人才培訓適用投資抵減辦法審查要點第7條規定，上訴人部分研發成果係登記與美國莫仕公司共有，而否准該研發支出適用投資抵減規定，係增加法律所無之限制，亦有違行政法及稅法不溯既往原則；又上訴人已將SAP子系統列入88年度培訓計畫課之一，是上訴人調派各部門共6名人員專職辦理此項業務之薪資，自得申報適用人才培訓支出而抵減該項費用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人就其88年度列報投入之研發專案並未提供改進生產技術計劃及具備績效等相關資料供核，以証明其有改進生產技術之事實，且系爭研發成果係上訴人母公司（美國莫仕公司）向本國申請，並將專利權人登記為上訴人與摩勒克斯公司（即美國莫仕公司）所有，與政府獎勵企業因自行研究發展支出之費用得以抵減稅額之原意不合，亦不符財政部93年修正投資抵減審查要點第7點規定意旨。又上訴人列報適用投資抵減之人才培訓支出，其中列報師資鐘點費131萬6,231元（包含薪資、獎金、員工福利、通訊、差旅費、軟體及電費等），係上訴人於導入新系統時，由專職職員薪資及其他相關費用轉入，核與投資抵減項目不符；另上訴人僅提示SAP系統導入上線費用明細表，並無相關課程培訓計劃、培訓人員名冊、課程內容、講師費給付明細及其他費用憑證等足資證明與人才培訓有關之證明文件，自不得抵減。是上訴人之訴為無理由，應予駁回等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人之訴，無非以：（一）關於研究與發展支出部分：1.按行為時促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明；是以，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，自須是為產業升級之研究與發展而生之支出，始屬本條例獎勵之範疇甚明。行政院依行為時前開條例第6條第3項授權所定行為時投資抵減辦法第2條第1款至第4款規定符合促進產業升級條例之立法意旨，並避免此租稅優惠之美意被濫用，而為執行前揭規定所必要，自得予適用。2.次按，財政部投資抵減審查要點第1條規定及93年10月16日修正增訂投資抵減審查要點第7點規定，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，依前揭促進產業升級條例第6條第2項規範之本旨，為利其下級機關審查是否符合投資抵減要件事實而訂立之行政規則，並非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，參據大法官釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，自不生違反法不溯既往原則之問題，亦與信賴保護原則無涉，上訴人所稱尚不足採。3.依本件上訴人提出之新產品計劃開發專案清單、新產品研究成果報告清單、產品開發請求單及工程移轉單等資料其中部分研究發展成果係由美國莫仕公司向經濟部智慧財產局申請登記為專利權人，該研發支出即應為美國莫仕公司所負擔，雖美國莫仕公司將專利權讓與百分之五十予上訴人，僅表示上訴人可使用該研發成果，並非屬上訴人本身所享有。是此與前揭投資抵減審查要點第7條規定意旨不合，亦與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進本國產業升級、健全本國經濟發展之立法原意不符，被上訴人否准認列，並無不合。4.上訴人雖主張其並非無償將研發成果提供與美國母公司使用而登記為專利權人，應屬前揭審查要點第7條第2款「有取得其他合理之報酬」云云。惟查上訴人既為美國莫仕公司之子公司，美國母公司基於企業發展及經濟效益，同意各子公司無償使用母公司或所轄子公司名下之專利權，本為企業經營常情，上訴人並未另提出其他可資採信之事證以為證明，空言主張其得無償使用美國莫仕公司及所轄其他子公司所有之專利權，即係提供研發成果供美國莫仕公司申請專利權而取得之合理報酬或對價云云，尚不足採。5.上訴人雖又主張其88年度投入研發專案133筆，除前開少部分研發成果係以美國母公司名義申請專利權外，其餘研發專案均符合投資抵減要件云云。惟按促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。本件經查：上訴人所列報部分開發案（如MXT2389、MXT2406及MXT2409等開發專案），係屬舊有產品之改良，並非新產品之研發技術，上訴人雖主張MXT2389案已取得三項新型專利，然上訴人並未提出前開研發成果或專利，確實用於開發新產品或改進生產技術，已有超乎生產單位原有功能之具體成效說明或其他證據；次就研發單位專業研究人員薪資、模具研發處人員薪資、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用、報專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本等部分，上訴人既未依前揭審查要點規定，提供具體研究發展新產品、改進生產技術計劃及具備績效等相關證明文件，亦未提示完整相關之各研發專案詳細之研發過程、研發時程、研發紀錄、研發報告、研發成果及工作日誌等具體資料供核，被上訴人否准認列抵減稅額，並無不合。（二）關於人才培訓支出部分：1.查上訴人所列報人才培訓支出之師資鐘點費131萬6,231元（包含薪資58萬5,400元、獎金9萬7,566元、員工福利28萬8,230元、文具用品819元、通訊2,753元、差旅費12萬9,054元、軟體18萬5,673元及電費2萬6,736元），係上訴人於導入SAP系統時，由專職職員薪資及其他相關費用轉入，且上訴人僅提示SAP系統導入上線費用明細表，並無相關課程培訓計劃、培訓人員名冊、課程內容、講師費給付明細及其他費用憑證等足資證明與人才培訓有關之證明文件，即無從證明前開培訓內容及其支出是否與產業升級有關，被上訴人否准抵減，並無違誤。2.上訴人於訴訟中，雖另主張已將SAP電子系統導入列為本年度計畫課程之一，並調派各部門之一人專職辦理是項電子系統導入業務，上開人員之薪資58萬5,400元應得申報抵減云云。惟上訴人原申報時，係將上開人員之薪資列報為人才培訓支出之師資鐘點費，申請抵減稅額，並非以該公司為導入電子化所生之費用，申報為研究與發展之支出申請抵減，且上訴人就上開人員專職辦理該公司導入電子化業務，亦未檢附該等從事電子化人員之工作日誌或相關證明文件（應註明辦理事項及處理時間）並提出申請，自無從依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。（三）是上訴人所列報前開研究與發展支出及人才培訓支出，核與投資抵減辦法第2條規定不符，原處分否准認列抵減稅額，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由。資為判斷之論據。固非無據。

五、惟本院按：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。本件上訴人88年度營利事業所得稅之申報係於89年11月間完成，核定日期為90年11月23日，應適用財政部89年間發佈之審查要點，89年審查要點並無「研發成果非歸上訴人所有」即屬不得列報投資抵減研發支出之限制，財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1條之1規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。次查美國莫仕公司將其申請之專利權讓與50％與上訴人，並將該專利權登記為與上訴人共有，為兩造不爭之事實，上訴人既仍擁有一半之專利權，則上訴人研發成果尚難謂全非歸上訴人所有，原判決以「研發成果非歸上訴人所有」，全部否准上訴人此部分之研發費用，自與事實不符而屬可議。又查依財政部89年4月21日發佈之審查要點，其附表所載應檢附之證明文件，雖有一定之名稱，然當事人提出證明文件主張投資扺減時，應就其提出之證明文件實質內容加以審查，如其提出之文件實質內容與該要點附表所定實質要求相同時，尚難遽以文件形式上名稱不符，即認定該申請不合扺減要件。本件上訴人主張其已提出實質上合於審查要點附表所定之文件云云，原審未依職權加以審查該文件實質內容是否合於要點附表所定之要件，遽以上訴人未提出附表列報投資抵減之文件，為不利上訴人之認定，亦嫌速斷。綜上，原判決有如上之可議，上訴意旨遽以指摘求為廢棄，為有理由，爰將原判決予以廢棄。因本案事實未明，本院無從據以裁判，故併將本案發回原法院，依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。以資救濟。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異