最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第522號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第522號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄被上訴人　國品開發建設企業股份有限公司（原名：漢聯建設股份有限公司）代　表　人　李富雄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8 月3日臺北高等行政法院94年度訴字第03862號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人（即原審原告）民國90年度未分配盈餘申報，原列報項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為虧損671萬8,382元。上訴人初查以被上訴人90年度經依所得稅法第 76條之1規定強制分配歸戶之盈餘（被上訴人投資之漢宏開發股份有限公司截至86年度止未分配盈餘，於90年度強制歸戶），雖依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅，但應依同法第66條之9第2項規定，列入計算當年度未分配盈餘，乃核定項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為2,088萬7,603元，未分配盈餘為1,416萬9,221元。被上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。二、被上訴人（原審原告）起訴主張：所得稅法第66條之9第2項所稱不計入所得課稅之所得額，應不包括經稽徵機關強制歸戶之盈餘，投資收益應以被投資公司股東會同意或決議數為準，上訴人認事用法違背租稅法律主義；又財政部賦稅署91年7月2日台稅一發字第0910453957號函釋亦有悖量能課稅原則。次查被上訴人截至89年尚有累積虧損9億7,414萬4,143 元，不論取得歸戶所得或獲配股利2,088萬7,603元，於抵減當年度未計入強制歸戶所得（2,088萬7,603元）前虧損671 萬8,382元，其未分配盈餘餘額為1,416萬9,221元，依法應先彌補以往年度虧損，原處分對實虧公司加徵營利事業所得稅，有違實質課稅原則。且上訴人所依據之所得稅法施行細則第48條之10第4項規定超越所得稅法母法規定，不適用於本件，且系爭強制歸戶所得，上訴人係以帳外調整方式，達到加徵未分配盈餘之效果，惟91年股東會已定案，致無法分配等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人（原審被告）則以：依財政部91年7月2日台稅一發字第0910453957號函釋，被上訴人90年度經上訴人依所得稅法第76條之1規定強制分配歸戶盈餘2,088萬7,603元，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得課稅，但應依所得稅法第66條之9第2項規定，列入計算當年度未分配盈餘，核定未分配盈餘為1,416萬9,221元，尚無不合。被上訴人主張不計入所得課稅之所得額，應不包括經稽徵機關強制歸戶之盈餘，投資收益應以被投資公司股東會同意或決議數為準，顯係對法令之誤解，洵無足採。另被上訴人主張未分配盈餘應先彌補以往年度虧損乙節。因被上訴人並無以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，自不得於計算所得稅法第66條之9之未分配盈餘項下減除。被上訴人指摘上訴人認事用法違背租稅法律主義，復指摘財政部賦稅署91年7月2日台稅一發字第0910453957號函釋違反量能課稅原則，顯係誤解相關法令規定，均無足採，求為判決駁回被上訴人之訴等語，資為抗辯。四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：查被上訴人投資之漢宏開發股份有限公司截至86年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為1億3,925萬0,678元，超過已收資本額 4,000萬元3倍以上，而於90年度經上訴人強制歸戶，被上訴人應歸戶之所得乃2,088萬7,603元。而所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則，本件被上訴人按其股份所分配之上開強制歸戶盈餘，既屬被上訴人轉投資所獲得之收益，則上訴人認係被上訴人於90年度所獲配之盈餘淨額，依所得稅第42條第1項雖不計入所得課稅，仍依所得稅法第66條之9第2 項規定，將被上訴人獲配之上開所得，列為未分配盈餘之加項，計算被上訴人90年度未分配盈餘為1,416萬9,221元，於法自無不合。又依公司法第228條第1、2項、第230條第1項、第237條第1項、第232條第1項等規定，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定所稱之「當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損」，原則上固須遵循法定程序經由股東會決議行之（此觀商業會計處理準則第26條第2項規定益明）。惟如前所述，所得稅法第66條之9第2項之規範功能，乃在於兩稅合一之情形下，為免租稅規避及稅收不當之損失，為正確計算課稅之未分配盈餘，乃配合公司法相關財務會計規定，列有各款減項。而上述強制歸戶之盈餘，雖係投資公司所得，然此事後本於稅法規定所為之帳外調整，既非在該年度財務會計所列帳範疇，投資公司自無從依前述規定，將該盈餘透過股東會決議予以彌補虧損（即強制歸戶盈餘本非財務帳上所列，自無從於財務帳上去為實際彌補虧損之行為）。是於此情形，上開施行細則規定，應予限縮，而應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，始符所得稅法第66條之9規定期使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法本旨。本件被上訴人雖未以90年度之未分配盈餘，於91年度股東常會「實際」彌補其以往年度累積虧損，然其往年度累積9億7,414萬4,143元之虧損，尚非不得以系爭強制歸戶盈餘予以減除。綜上，被上訴人90年度自漢宏開發股份有限公司強制歸戶之上開盈餘，應得彌補其以往年度之虧損，上訴人否准其扣除，並逕以該盈餘加徵10%之營利事業所得稅，訴願決定遞予維持，於法均有未合。自應撤銷等由。資為判斷之論據。固非無據。五、惟本院查：（一）按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」。同條第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」。又「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。又「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。（二）次按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初、未分配盈餘。是行為時公司法第232 條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。（三）又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％之營所稅之適用。本件被上訴人並無以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損，自不得於計算所得稅法第66條之9之未分配盈餘項下減除。原處分核無不合。原判決以上述強制歸戶之盈餘，雖係投資公司所得，然此事後本於稅法規定所為之帳外調整，既非在該年度財務會計所列帳範疇，投資公司自無從依前述規定，將該盈餘透過股東會決議予以彌補虧損，於此情形，上開施行細則規定，應予限縮，而應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，始符所得稅法第66條之9規定，期使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法本旨等由，遽予撤銷訴願決定及原處分，揆諸以上說明，其適用法規尚有違誤，上訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原判決廢棄。又本件係因原審對於確定之事實適用法規違誤而廢棄原判決，本院依該確定之事實已可自為裁判，爰自為判決並駁回被上訴人在第一審之訴。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　5　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　姜　仁　脩法官　黃　合　文法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　5　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第522號

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