最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00056號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00056號

再審原告

祥基建設股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處

代表人

樓

訴訟代理人

林石猛律師

訴訟代理人

蔡坤展律師

訴訟代理人

郭金守

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年9月29日本院94年度判字第1494號判決，提起再審之訴，關於以行政訴訟法第273條第1項第1款為再審事由部分，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報帳載結算金額欄課稅所得額為虧損新臺幣（下同）8,641,425元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損11,168,776元，經再審被告初查核定營業虧損為7,392,796元，應納稅額為0元。因再審原告作業疏失，將營業成本表內期末製成品存貨3,736,672元，於自行依法調整後金額欄誤繕為0元，致自行調整後營業成本溢列3,736,672元，另漏報利息收入18元，合計溢列營業虧損3,736,690元。再審被告遂以再審原告虛增營業成本3,736,672元及漏報利息收入18元，核計漏報應稅所得3,736,690元，處以所漏稅款924,172元1倍之罰鍰計924,100元（計至百元為止）。再審原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院94年度判字第1494號判決（下稱原確定判決）將高雄高等行政法院91年度訴字第743號判決（下稱前審判決）廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴（關於以行政訴訟法第273條第1項第14款為再審事由部分，另裁定移送高雄高等行政法院）。

二、再審原告起訴意旨略謂：按司法院釋字第275、327、337、339、356及503號解釋意旨，確認行為罰與漏稅罰之區分，係基於憲法第23條規定所揭示之比例原則，此原則亦應為立法者所遵循；立法例參見65年稅捐稽徵法第44條之行為罰及54年營業稅法第47條之漏稅罰，兩者有截然不同之處罰效果自明。準此，所得稅法第110條第3項規定之立法理由，是否果如原確定判決所言並無漏稅罰或比例原則之概念，恐有誤解！何況，司法院釋字第339號解釋亦係針對60年1月9日修正公布之貨物稅條例第18條第1項第12款，所為漏稅罰性質之確認，然上開釋字解釋並無提及漏稅罰概念欠缺等情；足見原確定判決以主觀法規解釋臆測該規定之立法理由，遽為再審原告不利論斷，實有可議。再者，漏稅罰法理早為實務所遵循，財政部56年1月12日台財稅發字第12339號令釋意旨即係本於漏稅罰之法理，認漏稅罰法定要件為漏稅事實，而所謂「漏稅事實」係違反真實義務（充分揭露原則）。若未違反真實義務，則只構成補稅事實，不再受罰。否則，若依行為罰觀點，只要違反申報協力義務即須受罰，當不致獲此結論。從而，財政部就所得稅法第110條規定之適用，既已參酌漏稅罰法理，而發布上開令釋，則本院當無反其道而行，反認所得稅法第110條第3項規定，無漏稅罰之概念及基於憲法上比例原則適用而增訂之理。基上，原確定判決認所得稅法第110條第3項規定係屬行為罰規定，明顯違反立法理由、上揭司法院大法官會議解釋意旨、暨稅法之體系解釋，並逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨，應有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之法定再審事由。次按楊建華大法官對司法院釋字第327號解釋所提出之一部不同意見書、司法院釋字第339號解釋理由書、臺北市政府（84）府訴字第84084262號訴願決定書意旨、稅務違章案件減免處罰標準第3條規定、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中關於所得稅法第110條第1、2及3項規定部分，裁罰若干倍數係以漏稅金額或所計算金額為基礎、暨財政部89年12月8日台財稅第0890458566號函釋意旨，均已明確指明所得稅法第110條第1、2及3項規定之法律性質為漏稅罰，而非行為罰。前審判決引據所得稅法第110條第3項規定之立法理由，認定該條項規定之法律定性為漏稅罰，符合本院61年判字第169號及62年判字第610號判例意旨，而原確定判決推論該條項規定之法律定性為行為罰，除牴觸上揭稅務違章案件減免處罰標準第3條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明示其為漏稅罰之法律見解外，復與具體案件實務製作處分書內容一貫論以漏稅罰，並非一致，是其見解顯已逾越立法意旨之範圍，並創設、變更法律適用於本件之效力，依上揭二則判例意旨，原確定判決適用法規顯有錯誤。又再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，既非藍色申報，亦非簽證申報，無所得稅法第39條盈虧互抵之適用，自無趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後5年扣抵之誘因。且再審原告於營利事業所得稅結算申報書表已充分揭露，甚而再審原告次年度即88年度結算申報案於87年案查核前已完成申報，該88年度結算申報書亦未漏報期初製成品存貨於相關報表，職是，本件再審原告既非適用「盈虧互抵」之營利事業，且再審原告當年度雖於營業成本明細表內自行依法調整後金額欄漏列期末製成品存貨3,736,672元，對下期損益表不會發生任何直接影響，依臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決意旨，自不應受所得稅法第110條第3項之規制。66年所增訂所得稅法第110條第3項規定，並未配合同法第39條修正，將營利事業虧損或申報扣除年度非使用藍色申報書或非會計師簽證案件加以修正排除，造成規範過度之隱藏的法律漏洞，必須進行目的性限縮，將不符合所得稅法第110條第3項立法目的情節之虛構稅基作為，排除於該條之適用範圍外。假設所得稅法第110條第3項規定為行為罰之法律見解無誤，本件既無漏稅之事實，而單純違反作為或不作為之義務，其法律效果以虛擬稅額，再依同法第110條第1項漏稅罰規定處以罰鍰，顯已逾越處罰之必要程度，而違反憲法第23條規定之比例原則，亦與憲法第15條規定保障人民財產權之意旨有違，且牴觸司法院釋字第327、339、356及616號解釋意旨，依司法院釋字第185號解釋意旨，應歸無效。所得稅法第110條第3項規定營業虧損且無發生逃漏結果（即無漏稅事實）仍須科處漏稅罰或原確定判決所稱行為罰，顯已逾越憲法第23條規定列舉之四種目的標準，非僅係財產權之限制，而係財產權之剝奪，甚至係對人民生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」之憲法要求，明顯牴觸憲法第22條及第23條規定，非合憲法律，爰請准依司法院釋字第371及572號解釋意旨，准許先行停止訴訟程序，並聲請司法院大法官解釋。為此，求為判決廢棄原確定判決，並駁回再審被告於前審之上訴云云。

三、再審被告答辯意旨略謂：原確定判決認所得稅法第110條第3項規定核屬行為罰，符合立法理由，亦無違司法院釋字第275號解釋意旨，再審被告於上訴狀已具體陳明，而原確定判決亦與司法院釋字第327、337、339、356及503號解釋意旨無涉，再審原告援引不當，以為本件有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，顯屬錯誤解讀。本件再審顯無理由，求為判決駁回再審原告之訴等語。

四、原確定判決係以：前審判決認定所得稅法第110條第3項規定屬漏稅罰，而漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，且認為漏稅罰為結果犯，而非危險犯（即非行為犯）。然此種認定顯係對該項規定有所誤解，蓋所得稅法第110條對短、漏報之處罰，該條文第1、2項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以2倍或3倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以所得稅法第110條第3項為漏稅罰，即非結果犯。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，所得稅法第110條第3項立法時本即針對無應納稅額上申報不實者之行為處罰，核屬行為罰，殆無疑義。前審判決又指再審原告虛增營業成本之行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無所得稅法第110條第3項立法理由應處罰之問題，然查66年增訂所得稅法第110條第3項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為「行為罰」、「漏稅罰」之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，可能已嚴重扭曲立法本旨，前審判決違背所得稅法第110條第3項規定，且違背司法院釋字第275號解釋意旨，基上所述，本件再審原告於前審之訴，尚非有理，前審為不利再審被告之判決，即有未合，上訴意旨雖未指摘及此，惟前審判決既有前述適用法律未當之瑕疵，本院自得予以斟酌，應認其上訴為有理由為由，乃判決廢棄前審判決，並駁回再審原告在前審之訴。

五、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」所謂適用法規顯有錯誤，係指原確定終局判決所適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查，原確定判決以前開理由廢棄前審判決，並駁回再審原告在前審之訴，本院核其所適用之法規與該事件應適用之現行法規並無相違背，或與解釋、判例有所牴觸。再審意旨指摘原確定判決認所得稅法第110條第3項規定係屬行為罰規定，明顯違反該條項立法理由、憲法第22條及第23條規定、司法院釋字第275、327、337、339、356、503及616號解釋意旨、稅法之體系解釋、稅務違章案件減免處罰標準第3條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明示其為漏稅罰之法律見解、具體案件實務製作處分書內容一貫論以漏稅罰，應有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之法定再審事由云云，無非係持與原確定判決歧異之法律見解而為爭執，揆諸上開規定及說明，尚難認原確定判決適用法規顯有錯誤。再審原告另以其87年度營利事業所得稅結算申報，既非藍色申報，亦非簽證申報，無所得稅法第39條盈虧互抵之適用。再審原告既非適用「盈虧互抵」之營利事業，且再審原告當年度雖於營業成本明細表內自行依法調整後金額欄漏列期末製成品存貨3,736,672元，對下期損益表不會發生任何直接影響，依臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決意旨，自不應受所得稅法第110條第3項之規制云云。惟查，臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決核屬個案判決，本院自不受其拘束，且所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，然此係立法緣由，該條項既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以嗣後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為處罰要件，否則應予明文。況且觀諸所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見該條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致嗣後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業因營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地（參見本院94年度判字第497號判決意旨），是再審原告上開指摘，亦無理由。從而，再審原告以原確定判決適用法規顯有錯誤為由，提起本件再審之訴，難認有理由，應予駁回。末查，本院對於本件所適用之法律，並無確信有牴觸憲法之疑義，自無裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要。又再審原告於歷次再審書狀及補充理由書狀中均未載明究竟何裁判為原確定判決之基礎，且該裁判有何行政訴訟法第273條所定之情形，足見其94年11月4日所提出之再審書狀係贅列行政訴訟法第274條規定，均併此敘明。

據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異