最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00068號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00068號

上訴人

銘盛興業有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

送達代收人

盧俊誠律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 送達處所同上

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日高雄高等行政法院94年度訴字第682號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於87年10月間向他人進貨，卻取得虛設行號鋼宏企業有限公司（下稱鋼宏公司）所開立之統一發票乙紙，銷售額新臺幣（下同）8,700,000元，稅額435,000元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱高雄縣分局）查獲，移由被上訴人補徵營業稅435,000元，並裁處8倍罰鍰3,480,000元。上訴人不服，申經復查，經追減罰鍰1,305,000元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：1.上訴人係以販賣吸音板為業，87年間為擴大業務量，乃規劃自行沖壓營業吸音板，因此需購沖壓機一部，款項係向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）融資，中租迪和公司因業務關係，知悉鋼宏公司有生產沖壓機等設備，因此該公司之人員黃裕仁及林承實二人乃介紹上訴人向鋼宏公司購買沖壓機設備。上訴人將購得之沖壓機向中租迪和公司設定動產擔保融資借款。經上訴人與鋼宏公司洽議購買條件後，雙方乃於87年10月25日簽訂買賣契約，依約金額（含稅）為9,135,000元，簽約後鋼宏公司乃依約交付設備予上訴人，並開具87年10月28日統一發票乙紙予上訴人，而上訴人則依原約定以設備移轉所有權方式向中租迪和公司融資貸款，中租迪和公司再以出租方式租賃予上訴人，由上訴人按約定給付租金。中租迪和公司融資撥款後，上訴人乃在中租迪和公司人員之陪同下，自銀行提領撥款之現金交付鋼宏公司之人員，以償還貨款。2.本件上訴人依買賣契約所購買取得之系爭沖壓機設備，自始即係由鋼宏公司所出售，因此上訴人取得由鋼宏公司開具之發票乃屬當然，被上訴人謂上訴人取得之鋼宏公司發票為虛設行號所開具，令人納悶。3.被上訴人以高雄縣分局刑事案件移辦書所載之情事，認上訴人向鋼宏公司取得之系爭發票，係屬虛開之統一發票，實嫌率斷。蓋究竟鋼宏公司之逃漏稅捐情事，其刑事判決結果為何？所認定之違法情事其範圍為何？有無包括本件？均無具體證據可憑。而認上訴人收取之發票為虛設行號發票之舉證責任，應由被上訴人負擔，惟被上訴人均未提出任何證據。㈡漏稅罰部分：由被上訴人所提出鋼宏公司於87年9月至10月間申報之「高雄縣營業人銷售額與稅額申報書」上，即載明該二個月之營業額為「145,524,000元」，而鋼宏公司開具予上訴人之系爭發票則為序號「61」所載，足證鋼宏公司售與上訴人之沖壓機確實存在，其於申報後有無繳納應納之營業稅，係稽徵機關之應執行之稽查義務，與上訴人無關，則上訴人所取得之發票自非虛設行號所開具之發票甚明。被上訴人對於鋼宏公司所開立之系爭統一發票之稅額，就其有依法申報，恁置不問，徒以事後認該公司為虛設行號之公司，即命上訴人補徵稅款並以漏稅額倍數處罰，實屬無據，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不利上訴人部分）。被上訴人則以：㈠鋼宏公司登記之營業項目中雖有油壓機械之製造加工買賣，惟該公司經高雄縣分局查得並無進、銷貨事實，卻虛開發票蓄意幫助他人逃漏稅捐，是不足證明上訴人與鋼宏公司系爭交易屬實。上訴人雖主張中租迪和公司承辦人員黃裕仁介紹向鋼宏公司購入系爭機器，然鋼宏公司明知無進銷貨之事實，竟虛開統一發票金額高達209,928,453元，蓄意協助他人逃漏稅捐，有高雄縣分局刑事案件移辦書可稽，且就支付貨款資金流程，亦難以證明上訴人有向鋼宏公司購買之事實。上訴人雖主張中租迪和公司匯入款項後，提領現金支付系爭機器貨款，惟上訴人主張支付系爭價款中，87年12月23日提領現金6,071,000元，其中50萬元係轉帳入上訴人銀行帳戶，餘由徐富田匯入訴外人徐富田及吳佳俊帳戶，分別為2,915,200元、2,655,800元，又訴外人徐富田說明不曾出售機械設備予上訴人，僅曾貸款予上訴人負責人之父親，並承包其負責公司之工程，故上訴人主張提領現金支付鋼宏公司系爭機器設備款項，實不可採。㈡鋼宏公司係虛設行號：1.購進之原料、物品無法製造產出所銷售之產品或與所銷售商品無關：⑴取得發票即進料情形：依據專案調檔統一發票查核清單、營業稅稅籍資料查詢，鋼宏公司於86年1月至87年10月間取得之發票分別來自營業項目為融資性租賃、工具零售、塗料批發、汽車用品、居家用品零售、綜合商品零售、機械器具、大五金、居家修繕用品零售、代理商等。⑵開立發票即銷售情形：開立統一發票品名大多分別為挖土、打片、射出、切割、沖壓、剪裁、成型、混料、發電、大型冷氣等機器或包裝、洗砂等設備及砂。⑶產出率奇高：以進、銷金額10萬元以上廠商為計算基礎，86年至87年度總進貨金額450餘萬元，總銷貨金額209,928,453元，其銷貨金額高達進貨金額46倍之多，極為異常。⑷直接及間接人工、薪資等與產出不合：鋼宏公司86年度（87年度未申報）營利事業所得稅結算申報直接、間接人工成本及薪資費用均為0元，故就其86年度沒有列報薪資支出，即表示未聘請員工，即應無鉅額產出或銷貨達13,699,456元之可能。2.銷售金額與資產負債規模不符：依資產負債表觀之，鋼宏公司資產總值僅5,935,078元，其中應收帳款達3,150,000元，占總資產53%，房地以外之固定資產扣除累積折舊僅102,051元餘，占總資產1.7%，無向銀行借款或發行公司債或股東往來，僅以102,051元生財器具及其他設備及銀行存款、現金共計2,089,601元，不可能製造生產產品銷售額達209,928,453元。3.營業稅申報及欠稅情形：鋼宏公司87年9月至10月份營業稅應於87年11月15日補報，惟鋼宏公司遲至88年4月27日始補申報銷售額145,524,000元，應納稅額7,276,200元，惟並未繳納。㈢又本件經向中租迪和公司查證結果，據中租迪和公司93年2月10日93年和會字第038號函（下稱中租迪和公司93年函）稱，該公司（即中租迪和公司）確有向上訴人購入系爭機器設備，隨後再以融資性租賃方式出租與上訴人，有該公司檢附之租賃契約書、進貨發票、租賃物交貨與驗收證明書、火險保險單、銀行匯款憑證及銷貨發票影本附卷可稽，是上訴人應屬有進貨事實，惟未依規定向實際進貨對象取得合法憑證，卻取得虛設行號鋼宏公司開立之統一發票。原核以申請人無進貨事實，取得虛設行號發票按漏稅額裁處八倍罰鍰，尚有未洽，被上訴人參酌財政部修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處五倍之罰鍰，是本件復查決定處罰鍰2,175,000元，並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：1.高雄縣分局查獲鋼宏公司，明知無銷貨之事實，竟虛開統一發票，協助他人逃漏稅捐，乃以92年3月17日南區國稅高縣三字第020010628號刑事案件移辦書移送偵辦。2.鋼宏公司於86年1月至87年10月間進貨金額4,545,436元，其買進之標的分別為塗料性之批發、汽車零售、居家修繕用品零售。反觀其同期間開立予中租迪和公司及上訴人等10家公司行號，其金額共計為209,442,793元，而發票所載之銷售項目則分別為挖土機、包裝設備、洗砂設備、打片機、射出機、切割機、沖壓機、剪裁機、成型機、混料機、大型冷氣機、發電機及砂等情，準此，該公司該段期間銷貨金額達進貨金額46倍之多，且其進貨與銷貨項目之間，並無相當之關連性存在，故其產銷過程極為異常。再查，鋼宏公司87年9月至10月份營業稅應於87年11月15日申報，惟鋼宏公司遲至88年4月27日始補申報銷售額145,524,000元（包括系爭統一發票），應納稅額7,276,200元，但迄今尚未繳納，由上可知，鋼宏公司是否有於87年間銷售系爭沖壓機，實堪置疑。另證人即中租迪和公司之員工林承實之證言雖可證明其有持系爭沖壓機之發票及照片去辦理上訴人融資性租賃手續事宜，然此不足以證明上訴人確有向鋼宏公司購買系爭沖壓機，故上訴人主張其有向鋼宏公司購買系爭沖壓機，鋼宏公司依約交付該機器予上訴人，並開具系爭統一發票一紙云云，顯有疑義。⒊另上訴人所提領之資金，除50萬元轉帳入上訴人帳戶外，其餘均未轉入鋼宏公司，而係轉入他人之帳戶，上訴人主張提領現金支付鋼宏公司系爭機器設備款項，與事實不符，不足採取。又證人林承實雖證稱：當時伊有以電話告知王弘仁已撥款，並順便載上訴人公司員工去銀行辦理匯款乙節，然其證言僅能證明其有與上訴人公司員工去辦理匯款事宜，並不足以證明上訴人已對鋼宏公司為清償。⒋上訴人既無法證明上訴人與鋼宏公司間確有買賣系爭沖壓器之進銷貨事實，則鋼宏公司顯非上訴人之實際交易對象，上訴人即不得取具鋼宏公司之發票充作進項憑證而扣抵銷項稅額。又本件經被上訴人向中租迪和公司查證結果，據中租迪和公司93年函稱，該公司確有向上訴人購入系爭機器設備，隨後再以融資性租賃方式出租與上訴人，是上訴人應屬有進貨事實，惟未依規定向實際進貨對象取得合法憑證，卻取得虛設行號鋼宏公司開立之統一發票甚明。被上訴人以上訴人違反營業稅法第19條第1項第1款之規定，向其追補營業稅款435,000元，依法並無不合。㈡罰鍰部分：1.我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，「當於營業人證明確有支付進項稅額予『實際銷貨之營業人』，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者」，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查上訴人始終堅稱其實際交易對象即為鋼宏公司，惟鋼宏公司係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予上訴人後，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；何況，鋼宏公司87年度所積欠之營業稅迄未依法繳納，則依上揭說明，上訴人有逃漏營業稅事實，應堪認定。2.另上訴人與鋼宏公司並無進貨事實，是上訴人明知鋼宏公司非其直接交易對象，卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，構成營業稅法第51條第5款規定之違章等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原判決係以高雄縣分局之刑事案件移辦書所載為其判決依據，然查，所謂「刑事案件移辦書」係稽徵機關本身所為之調查，並非法定證據，且該移辦書所載之內容是否屬實，尚須經司法調查及審判機關依法偵辦審理後始得確認，本案既未經司法機關審認論斷，無法為本件判決之依據。㈡被上訴人主張鋼宏公司87年9月至11月之營業稅未依法報繳，遲至88年4月間始補辦申報。據此，即表示鋼宏公司自82年設立起至87年8月止，就其開具之統一發票均有依法報繳營業稅，該鋼宏公司係一正常營業之行號，並非所謂之「虛設帳號」；而且依鋼宏公司設立之營業登記項目中有販售沖壓機器設備，上訴人於87年7月間向鋼宏公司購買系爭沖壓機器設備，乃屬正常交易，上訴人依營業稅法規定自交易對象取得系爭統一發票，無違反稅法規定。又證人林承實於原審作證時，業已明確表示上訴人有自鋼宏公司購買系爭沖壓機設備，原判決認其證言不足採，理由矛盾。㈢原判決以鋼宏公司86年至87年間之進、銷貨所載，而認上訴人所購買之沖壓機設備非來自鋼宏公司；惟系爭沖壓機設備是否為鋼宏公司86年至87年間所產製，該系爭沖壓機設備是否可能於85年間完成等，原審均未詳查，亦未命被上訴人提出86年以前之進、銷貨資料，僅憑鋼宏公司86年至87年間之進、銷貨資料，即否認上訴人有向鋼宏公司購買系爭沖壓機設備之事實，實嫌速斷。況上訴人若未向鋼宏公司購買系爭沖壓機設備，中租迪和公司怎會同意上訴人以系爭沖壓機設備向該公司辦理融資性貸款，原審認定有違論理法則。另原判決僅以鋼宏公司於87年9月至10月之營業稅未於87年11月申報繳納，即認鋼宏公司為虛設行號之公司，而未詳查該鋼宏公司於87年8月以前是否均有依法繳納營業稅等情，即命上訴人補徵稅款並以漏稅額倍數處罰，其認定用法，違反營業稅法第51條規定云云。

五、本院按：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。又財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋：「…說明二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(一)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，自得援用。另「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為本院近年之見解（本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。

㈡經查，鋼宏公司於86年1月至87年10月間進貨金額4,545,436元，其買進之標的分別為塗料性之批發、汽車零售、居家修繕用品零售。反觀其同期間開立予中租迪和公司及上訴人等10家公司行號，其金額共計為209,442,793元，而發票所載之銷售項目則分別為挖土機、包裝設備、洗砂設備、打片機、射出機、切割機、沖壓機、剪裁機、成型機、混料機、大型冷氣機、發電機及砂等情，準此，該公司該段期間銷貨金額達進貨金額46倍之多，且其進貨與銷貨項目之間，並無相當之關連性等情，為原審所確定之事實，又鋼宏公司86年度（87年度未申報）營利事業所得稅結算申報直接、間接人工成本及薪資費用均為0元，顯然86年度未聘請員工，自應無鉅額產出或銷貨達13,699,456元之可能，且鋼宏公司負責人王瑞隆因涉嫌明知無銷貨事實卻虛開統一發票協助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法等，業經臺灣高雄地方法院檢察署通緝在案，有通緝書附原審卷為憑，原審因而依被上訴人之主張認定鋼宏公司為虛設行號，尚符經驗論理法則。上訴人於原審所提出其與鋼宏公司間系爭機器之買賣契約書影本，不足以証明該買賣關係確實存在。至於証人林承實於原審証稱：「公司同事去鋼宏公司把鋼宏公司開給上訴人這部機器之發票、照片帶回，再帶去給上訴人公司。」「黃仁裕（即公司同事）有拿發票、照片給我，主管也有交代，所以我認為上訴人有買這部機器」等語，顯然証人林承實係根據訴外人所拿系爭機器發票、照片，推測上訴人有向鋼宏公司購買系爭機器，並未親眼目睹，其証詞尚難作有利於上訴人之認定，原審未依林承實之証詞，作有利於上訴人之判斷，尚無不合，上訴人主張原審判決理由矛盾云云，仍不足採。㈢查上訴人有進貨事實，為原審所確定之事實，竟以鋼宏公所開立之統一發票乙紙，銷售額8,700,000元，稅額435,000元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，被上訴人補徵營業稅435,000元，於法並無不合。又鋼宏公司係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予上訴人後，當會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，況鋼宏公司87年度所積欠之營業稅迄未依法繳納，為上訴人於原審所不爭執，原判決因而認定上訴人有逃漏營業稅事實，依行為時營業稅法第51條第5款規定處罰，業已說明其所憑證據及心證之理由，經核亦無不合。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異