最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第718號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第718號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月23日高雄高等行政法院95年度訴字第189號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人朱威廉於民國88年9月7日死亡，上訴人於89年3月6日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅新臺幣（下同）96,579,625元，上訴人除以現金繳納72,442元及抵欠20,235元外，其餘96,486,948元申請以實物抵繳，其中63,877,538元已依規定辦理移轉國有登記。另32,609,410元部分，上訴人雖以嘉義縣民雄鄉○○○段105-4地號等31筆土地申請抵繳遺產稅，但被上訴人91年8月14日財高國稅徵字第0910038780號函，僅核准其中嘉義縣大崎腳段121-1地號、嘉義縣竹崎鄉○○段150、135地號、嘉義縣番路鄉○○段84、85、86、91-2、91-3、91-4、91-13、91-14地號、嘉義市○○段1201地號土地所有權全部及嘉義市○○段488地號應有部分五分之一等13筆農地（下稱系爭農地）抵繳，核准抵繳土地價值合計為26,684,650元，請上訴人於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。然上訴人並未備齊相關文件按時辦理，被上訴人乃以91年12月16日財高國稅徵字第0910067876號函，通知上訴人應檢送相關文件，辦理移轉國有財產登記手續。然上訴人仍未按時辦理，被上訴人遂再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066號函限期上訴人於93年10月10日前辦妥國有登記，逾期即依法加徵滯納金及利息。上訴人於期滿前提出延期申請，被上訴人再以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函核准延期至93年11月22日在案，逾期即依法加徵滯納金及利息。但上訴人遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件送請財政部國有財產局臺灣南區辦事處嘉義分處（下稱國有財產局嘉義分處）辦理抵繳用印手續，被上訴人遂自核准展期截止屆滿次日93年11月23日起，將未辦妥抵繳土地價值26,684,650元，加徵逾期辦理抵繳土地移轉國有登記之滯納金4,002,697元；並自滯納期限屆滿次日93年12月23日起至上訴人檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續之94年1月7日止加計利息15,847元。上訴人對加徵滯納金及加計利息部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人未考慮系爭農地及該地上農作物辦理移轉登記為國有財產，其處理過程需多次會勘，而國有財產局對於處理農作物移轉或辦理農地所有權移轉登記本身亦有疑義，竟要求上訴人應於93年11月22日前將系爭抵繳土地及其上農作物移轉為國有財產；且被上訴人於93年12月30日要求上訴人先就系爭農地部分辦理移轉國有登記，並將已辦妥之土地登記謄本送至國有財產局嘉義分處並副知被上訴人，但該函並無期限之限制，上訴人已於94年1月7日前往國有財產局嘉義分處辦理移轉登記手續，被上訴人竟以逾越期限為由，要求上訴人繳納滯納金及利息；又被上訴人作為裁罰依據之遺產及贈與稅法施行細則第50條，係超越法律授權之外，逕行訂定裁罰性之行政處分條款，顯屬違反「法律保留原則」及司法院釋字第402號解釋意旨，自屬違憲；又依該條規定，僅要求提出應辦理產權移轉登記所需之有關文件，並非已辦妥之文件，則被上訴人要求上訴人提出已辦妥為國有登記之土地登記謄本文件，顯與該條規定不同，於法顯有不合等語，求為判決原處分及訴願決定（含復查決定）關於加徵滯納金及加計利息部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人辦理遺產稅申報，未能於限期內檢送抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦理移轉國有登記用印手續，迨遲至94年1月7日始檢證辦妥移轉國有登記用印手續，是被上訴人核定自核准展期截止屆滿次日93年11月23日起，將未辦妥抵繳土地價值加徵滯納金，並自滯納期限屆滿次日即93年12月23日起至辦理抵繳用印94年1月7日止加計利息，並無不合。上訴人所稱另件不動產申請抵繳在臺中市會勘地上物5次部分，與本件抵繳案尚無關聯，所稱其他單位會勘時間係在辦理抵繳用印手續之後，該段期間原核定未歸責予上訴人，並無加徵滯納金及利息，亦係其誤解。另被上訴人於91年8月14日即函准系爭農地之抵繳，並已函告上訴人應檢送抵繳相關文件，而地上農作物則業於91年12月16日核准辦理抵繳，故本件與被上訴人否准以地上農作物抵繳無涉。又本件農作物勘查，已於93年9月6日前即已勘查完畢，而有關指界爭議等問題亦屬用印手續後之階段，且上訴人於同年10月6日申請延後30日辦理，被上訴人亦已從寬准其延至同年11月22日辦理，故上訴人於該段期間檢證辦理移轉國有登記用印手續，並無困難。另國有財產局嘉義分處93年12月14日函，係依據被上訴人93年10月26日函准上訴人延至同年11月22日前檢送抵繳文件之副本辦理，並非如上訴人所稱，係被上訴人因對無法辦理土地所有權移轉登記質疑，才函請國有財產局嘉義分處說明。至被上訴人於93年12月30日再函請上訴人儘速辦理移轉國有登記手續，係屬最後告知之意，並無已瞭解上訴人不可能於93年11月22日前完成移轉國有登記，更無更改93年9月6日及同年10月26日函文之意。另遺產及贈與稅法第51條明定，逾期繳納遺產稅者，需加徵滯納金及利息。至於繳納遺產稅方式，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，除現金繳納外，亦可以實物抵繳。從而，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，而於期限內未辦妥抵繳手續，即與逾期繳納遺產稅者情形相同，故該法授權訂定之遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，予以規範經主管機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人未於接到核准通知書後30日內，將各項產權移轉登記所需之有關文件檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息，即無逾越法律授權範圍，亦無違反法律保留原則等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：在現制下，主管稽徵機關就抵繳之核准，使納稅義務人取得以實物抵繳稅款資格，有延長繳納期間效果，該核准抵繳處分應屬授益處分，惟納稅義務人依上開規定則負有將各項產權移轉登記所需有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關之作為義務。故上訴人於接到被上訴人91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函核准以土地抵繳遺產稅通知書後，即負有於30日內備齊相關抵繳文件，送至被上訴人處審查，並洽國有財產局所屬分支機構用印，再送地政機關申辦遺產及權利移轉登記之作為義務。而此除被上訴人准予延期外，被上訴人並不須再發函催辦，即得依遺產及贈與稅法第51條，加徵滯納金及利息。至於繳納遺產稅方式，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，除現金繳納外，亦可以實物抵繳。從而，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，而於期限內未辦妥抵繳手續，即與逾期繳納遺產稅者情形相同，故依遺產及贈與稅法授權訂定之遺產及贈與稅法施行細則第50條規定，予以規範經主管機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人未於接到核准通知書後30日內，將各項產權移轉登記所需有關文件檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息，即難謂有逾越母法遺產及贈與稅法之授權。且遺產稅之納稅義務人因違反上開作為義務，經主管稽徵機關加徵滯納金及利息者，其裁處之法律依據為遺產及贈與稅法第51條，並非同法施行細則第50條規定。又被上訴人係於91年8月14日以財高國稅徵字第0910038780號函，核准上訴人以嘉義縣大崎腳段121-1地號等13筆土地抵繳遺產稅，並請其於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。惟上訴人並未依限備齊相關文件送至被上訴人處審查，而尚缺繼承登記及移轉登記申請書、土地所有權狀及聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時其徵收補償地價應由國有財產局具領之切結書等文件，被上訴人基於便民及考量維護納稅義務人權益起見，並未即予裁處加徵滯納金及利息處分，卻從寬處理，而以91年10月21日財高國稅徵字第0910054298號函，將上訴人已檢送之相關抵繳文件函送至國有財產局嘉義分處，並於該函中說明上訴人尚未檢送之有關辦理產權移轉登記所需文件，由上訴人之代理人龔淑惠代書逕予提供該分處辦理。且因上訴人遲1年多仍未檢送相關抵繳文件並辦妥移轉國有登記，被上訴人為慎重起見，乃再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066號函通知上訴人。然上訴人仍未依限辦理，且於93年10月6日及同年10月14日再向被上訴人申請延期30日，經被上訴人以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函復：「說明：．．．二、臺端申請延期30日依本局93年9月6日財高國稅徵字第0930044066號通知函，檢送抵繳有關文件至本局辦理乙節，本局同意延期至93年11月22日前辦理，逾期即依遺產及贈與稅法第51條規定，自93年11月23日起加徵滯納金及滯納利息。」但上訴人亦未於93年11月22日前依限辦理，被上訴人於接獲國有財產局嘉義分處93年12月14日臺財產南嘉一字第0930014975號函告知上訴人逾期未檢證洽辦系爭土地移轉國有登記用印手續後，乃以93年12月30日財高國稅徵字第0930087392號函限期上訴人於文到10日內檢送抵繳有關文件至國有財產局嘉義分處辦理用印等手續，否則，將撤銷本件核准抵繳案等情。故上訴人遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦理用印手續，顯已違反其作為義務，而被上訴人未自上訴人於接到其91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函，核准以系爭農地抵繳遺產稅之通知書後30日起，即對上訴人裁處加徵滯納金，而以核准展期截止屆滿次日（93年11月23日）起算；另被上訴人計算滯納利息，並未計算至上訴人辦妥系爭農地移轉國有登記之日止，而係計算至國有財產局嘉義分處辦理用印為止，已充分考量採取最有利於上訴人之方式辦理，並無違誤，且屬寬待。從而，上訴人之主張，均不足採取，被上訴人就上訴人申請實物抵繳26,684,650元部分，分別裁處加徵之滯納金4,002,697元及利息15,847元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。

五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、繼承登記及移轉登記之申請書。二、被繼承人之除戶戶籍謄本及繼承人全部戶籍謄本各1份。三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書1份，如有拋棄繼承權者，應附拋棄書。四、土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。五、經繼承人全體簽章出具切結書1份，聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時，其徵收補償地價，應由財政部國有財產局具領。六、其他依法令應提出之文件。」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理，其應以現金補足應納稅款者亦同。」、「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局．．．。」、「抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應由稽徵機關切實依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定審查納稅義務人檢附之有關文件，經審查無誤得送交納稅義務人或其土地登記專業代理人洽國有財產局所屬分支機構用印後送地政機關申辦繼承及權利移轉登記。」分別為行為時遺產及贈與稅法第51條、同法施行細則第49條第1項、第2項、第50條、第51條及抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第3點第1項所明定。本件上訴人之被繼承人朱威廉於88年9月7日死亡，上訴人於89年3月6日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅96,579,625元，上訴人除以現金繳納72,442元及抵欠20,235元外，其餘96,486,948元申請以實物抵繳，其中63,877,538元已依規定辦理移轉國有登記。另32,609,410元部分，上訴人雖以嘉義縣民雄鄉○○○段105-4地號等31筆土地申請抵繳，但被上訴人91年8月14日財高國稅徵字第0910038780號函，僅核准其中嘉義縣大崎腳段121-1地號、嘉義縣竹崎鄉○○段150、135地號、嘉義縣番路鄉○○段84、85、86、91-2、91-3、91-4、91-13、91-14地號、嘉義市○○段1201地號等土地所有權全部及嘉義市○○段488地號應有部分五分之一等13筆土地抵繳，核准抵繳土地價值合計為26,684,650元，請上訴人於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息。然上訴人並未備齊相關文件按時辦理，被上訴人乃以91年12月16日財高國稅徵字第0910067876號函通知應檢送相關文件，辦理移轉國有財產登記手續，然上訴人仍未按時辦理，被上訴人遂再以93年9月6日財高國稅徵字第0930044066號函限期於93年10月10日前將系爭13筆土地辦妥移轉國有登記，逾期即依法加徵滯納金及利息，上訴人於期滿前提出延期申請，被上訴人再以93年10月26日財高國稅徵字第0930072042號函核准延期至93年11月22日，逾期即依法加徵滯納金及利息，上訴人遲至94年1月7日始檢齊相關抵繳文件向國有財產局嘉義分處辦畢抵繳用印手續，此有上開各函及申請書等資料分別附原處分卷可稽，堪認真實，且為原審判決所認定之事實，則被上訴人自核准展期截止屆滿次日93年11月23日起，至上訴人檢齊相關抵繳文件辦理抵繳用印手續之94年1月7日止，按未辦妥抵繳之土地價值26,684,650元，加徵逾期辦理抵繳土地移轉國有登記之滯納金4,002,697元及自滯納期限屆滿之次日93年12月23日起至94年1月7日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息計15,847元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反比例原則。雖上訴人主張本件被上訴人作為裁罰依據之遺產及贈與稅法施行細則第50條，係超越母法授權範圍，逕行訂定裁罰性之行政處分條款，違反法律授權明確及法律保留原則，自屬違法，又依該施行細則第50條規定，僅要求提出應辦理產權移轉登記所需之有關文件，並非已辦妥之文件，則被上訴人要求上訴人提出已辦妥為國有登記之土地登記謄本文件，於法亦有不合等語。按遺產及贈與稅法施行細則係中央主管機關財政部依遺產及贈與稅法第55條授權制定，為下級機關執行之依據，該施行細則第49條、第50條、第51條僅係就遺產及贈與稅法之授權作細部之規範及闡述，核屬執行母法之細節性、技術性之事項，未逾越母法授權範圍，與法律授權明確及法律保留原則無違，未牴觸司法院釋字第394、402、619號解釋意旨，自可適用。又被上訴人前揭91年8月4日財高國稅徵字第0910038780號函核准以土地抵繳遺產稅，並請上訴人於文到30日內檢送相關文件憑辦，逾期即依法加徵滯納金及利息，符合遺產及贈與稅法第51條及同法施行細則第49條、第50條規定，且被上訴人未自上訴人接到前揭91年8月4日函核准以系爭農地抵繳遺產稅通知後30日起，即對其加徵滯納金，而以核准展期屆滿次日93年11月23日起算；另加計利息，並未計算至上訴人辦妥系爭農地移轉國有登記之日，而係計算至國有財產局嘉義分處辦理用印為止，已充分考量以最有利於上訴人方式辦理，上訴人所訴，顯有誤解。另本件原核准抵繳土地，其中嘉義縣民雄鄉○○○段121-1地號1筆土地，因嘉義縣民雄鄉公所未核發農業使用證明致無法辦理移轉國有登記，上訴人已申請改以現金繳納，故上訴人尚難執其係上開行政機關作業遲延致未能備妥該筆土地相關文件憑辦，資為全部免加徵滯納金及加計利息之理由。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異