最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第724號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第724號

上訴人

向柏開發工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年8月21日臺北高等行政法院94年度訴字第3144號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人分別於民國88年9月17日及89年4月25日進貨取具涉嫌虛設行號三凱工程有限公司（下簡稱三凱公司）及有洋開發有限公司（下簡稱有洋公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）401,760元、400,000元，合計801,760元，營業稅額40,088元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲，移由被上訴人核定補徵營業稅40,088元，並按所漏稅額40,088元處7倍之罰鍰計280,500元（計至百元止，以下同）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以93年10月11日北區國稅法一字第0930032197號復查決定改按所漏稅額40,088元處5倍之罰鍰200,400元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人於88及89年間因承攬臺北市○○段○○段604地號（建造執照87建字第500號）及臺北市○○段○○段949地號（建造執照88建字第202號）之土方工程，分別與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，上訴人於完成棄土收受業務後，以匯款方式支付棄土處理費予連絡人陳本慶，陳本慶再將合約金額交付該等公司負責人，並取得該等公司開立之統一發票，洵屬適法，而無何故意、過失可言。三凱公司及有洋公司亦已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少情形，被上訴人未酌及上情，恣意以臺北市調處91年11月1日肅字第09143635880號函（下稱臺北市調處91年11月1日函）及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（下稱檢察官起訴書）為裁罰之唯一依據，該證據未經交互詰問前均屬傳聞證據，不得據為認定犯罪事實，復尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，被上訴人據以核認上訴人實際交易之三凱公司及有洋公司為虛設行號，致誤認上訴人進貨未取具實際交易對象開立之統一發票，卻取具虛設行號三凱公司或有洋公司之統一發票，核定補徵營業稅額40,088元，併科處5倍罰鍰計200,400元，顯違反行政程序法第7條及第36條、行政罰法第7條規定及本院39年判字第2號、32年判字第16號判例意旨。況有關有洋公司部分，臺北市調處91年11月1日函及檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，且有洋公司係於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務十餘年，非屬虛設行號等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：依檢察官起訴書所載，三凱公司及有洋公司顯為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，自無與上訴人有實際交易之可能。據臺北市調處調查筆錄可知，高意公司為逃避稅捐之查核，以虛設之三凱及有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，上訴人取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證至為明確。本案上訴人承租基隆市信義區大水窟棄土場，並將款項電匯入陳本慶帳戶內，依談話筆錄之說明，陳本慶為高意公司仲介販售棄土證明予建設公司，也代高意公司收取款項，足證上訴人棄置營建土方事宜承租棄土場之實際對象應為高意公司。從而，原處分改按所漏稅額40,088元處5倍之罰鍰200,400元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人僅對罰鍰處分不服，申請復查，復查決定追減罰鍰80,100元，對不利於其之其餘罰鍰部分提起訴願。是原審法院審理對象僅限罰鍰部分。另就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人與三凱及有洋公司有無交易之事實倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。

（二）據上訴人提出之各項文件影本，固可認上訴人確有承包工程，有購買棄土證明之必要，且將買賣價金匯款予訴外人陳本慶後，分別取得三凱、有洋公司出具之收款單；其所承攬之工程起造人復均依約取得棄土證明等文件，而堪認上訴人有交易進貨之事實。(三）1、三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司：據檢察官起訴書事實欄第1項第3點、第2項記載：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「87年11月3日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：．．．3、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方170元至180元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200元至1,300元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人，並將三凱公司地址變更至陳淞溉負責之慶運公司處同址即臺北縣永和市○○路○段57號7樓，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000與00000000000），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商．．．銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明170元至180元不等，而土單則提高為每張1,300元至1,400元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165元開立．．．棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，依法必須向高意公司索取該次交易全額之發票始合乎交易事實，而不得收受三凱公司之發票抵充，然該等棄土清運業者卻在陳振豐、鄧琬齡要求下收受三凱公司之不實發票抵充此次交易發票，並持之向稅捐單位申報進項成本。同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以260,000,000元承攬高意公司之3,520,326方棄土證明（每方約74元）銷售權利．．．而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026元作為協助前述不法之報酬。．．．而．．．三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。．．．又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情綦詳。證人陳怡如即高意公司出納於警訊時證述：「張燦輝、．．．等人（為高意公司土頭），佣金多少要問鄧琬齡．．．」、「我記得我交給他的帳戶有高意、三凱工程、．．．有洋開發等．．．該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」等語屬實，核與證人張誌文即世華銀行北三重分行職員所證等情相符。復據張燦輝於警訊時自承：「我於87年底，由鄭肇基以新臺幣（下同）二、三百萬元．．．將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司．．．等公司之負責人迄今。」、「三凱、有洋公司．．．等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一次。」、「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格，承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件．．．」、「三凱、有洋公司．．．等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。．．．我並未要求鄧婉齡提出帳證資料．．．因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見．．．」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「（問：你是否陳振豐所用人頭．．．？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明．．．」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」等情歷歷。核陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與案外人張誌文所述相合，自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。則張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱及有洋開發公司之憑證交付買受人作為進項憑證乙節，乃堪認定。2、陳本慶於警訊時既稱其係代高意公司仲介販售棄土證明迄今；而上訴人又係透過其仲介買受系爭棄土證明，上訴人訴訟代理人復自承：上訴人所提出之棄土合約書均係由仲介持交簽署，其公司負責人未曾與三凱、有洋公司負責人謀面等情在卷，自足見上訴人交易之對象係高意公司，而非開立統一發票之三凱、有洋公司。(四)按虛報進項稅額，惟有進貨之事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5倍之罰鍰，財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(以下稱裁罰參考表)有所規定，所謂「虛設行號」乃著重其無銷貨事實，此參前揭函釋甚明。上訴人透過仲介為系爭交易，未曾與交易相對人謀面、接觸，應給付之價金復全數匯予仲介而非交易相對人，除經由仲介轉交上述書面資料外，自身又未再為何查核行為，致取得非實際交易對象所出具之統一發票，自難謂無過失。至非交易對象之有洋、三凱公司有無申報營業稅額，乃不影響上訴人以不得扣抵之進項稅額為扣抵，致生漏稅事實之認定。另本件既已查明上訴人無向統一發票開立者（即三凱及有洋公司）進貨之事實，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之適用等為其判斷基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋「說明：二、為符合司法院釋字第327號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒈、．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」再裁罰參考表就有進貨事實而依營業稅法第51條第5款規定處罰之裁罰倍數時，按是否以虛設行號所開立之憑證申報扣抵，而有不同倍數規定。因而，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，即使為非實際交易相對人所開立，而得予以補稅，然該開立進項憑證者，是否為虛設行號，構成裁量決定科處罰鍰倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以裁罰。

(二)營業人是否為裁罰參考表所稱之「虛設行號」，參照上開財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，應具備「專以出售統一發票牟取不法利益為業」，並「無銷貨事實」之要件。原判決認所謂「虛設行號」乃著重其無本案之銷貨事實，法律見解已不正確。是原判決以此錯誤之法律見解為前提，認定三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司，上訴人之實際交易對象者為高意公司，而非三凱及有洋公司，即認三凱及有洋公司為虛設行號，已有可議。再原判決認定三凱及有洋公司為虛設行號，實際上係以檢察官起訴書所載內容、陳怡如、張誌文於警詢時之陳述，及三凱、有洋公司負責人張燦輝於警訊時之供詞為據。然檢察官之起訴書所載內容，尚待刑事法院審判是否屬實，其本身即為待證事項，其證據力甚為薄弱，本難據以認定三凱及有洋公司並未實際經營棄土業務而係高意公司掌控之人頭公司。何況依該起訴書所載，就有洋公司部分，僅認該公司涉有虛開不實銷貨發票，幫助高意公司逃漏稅捐之犯嫌，並未認定有洋公司與三凱公司之性質相同，係陳振豐、鄧婉齡與張燦輝合意虛偽設立之空頭公司，原判決上開認定，亦與所採證據不符，有違證據法則。而依原判決所引陳怡如及張誌文於警詢時陳述內容，僅能說明三凱及有洋公司之存摺，置於鄧琬齡處，而原判決自張燦輝於警訊時之供詞，係得出「張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱及有洋公司之憑證交付買受人作為進項憑證」之結論，均與三凱及有洋公司有無「專以出售統一發票牟取不法利益為業」之事實無關，自不能據以認三凱及有洋公司為虛設行號。

(三)營利事業有無實際從事營業之行為，與該公司之資金來源及其營運是否全由他家公司所掌控未必有必然關係，況一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或與他公司成立關係企業，亦所在多有。再依原處分內所附三凱公司及有洋公司88年度綜合所得稅BAN給付清單所載（原處分卷第213頁至第218頁），三凱公司88年度申報給付10,157,822元(大部分為薪資)(扣繳稅額326,916元)，有洋公司89年度申報1,917,086元(大部分為薪資)(扣繳稅額56,109元)，則張燦輝於上開刑事案件法院審理中，證稱三凱公司最多有時請1、20個，最少3個員工(原審卷第296頁)，似非無稽，三凱公司是否如被上訴人所言未聘用人員實際從事任何營業行為，實有疑問。另原審卷內附有被上訴人所屬淡水稽徵所處分書(似為上訴人所提出)，對取得非實際交易對象有洋公司開立發票之訴外人永　工程有限公司，及永惪工程有限公司，係依稅捐稽徵法第44條科處罰鍰，並未認有洋公司為虛設行號，何以在本案卻認有洋公司為虛設行號？原判決就上開卷內已存在且有利於上訴人之證據資料，未依職權詳予查明，闡明被上訴人為說明，未盡審理之能事，有不適用行政訴訟法第125條違背法令之情事。

(四)綜上所述，原判決有適用法規及不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。依上訴人之主張及卷內資料，有洋公司於80年2月設立，高意公司於83年6月設立，張燦輝於87年底自鄭肇基受讓三凱公司，原審法院更為審理時，應查明有洋公司及三凱公司繳納營業稅及營利事業所得稅情形，以有助於認定此2家公司是否為虛設行號，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異