最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第766號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第766號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

孫千蕙律師

訴訟代理人

葉銘功律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

何一凡

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院95年度訴字第433號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號(以下儲槽均同址)T-8503儲槽(1座)、T-8201A/B(2座)、T-8202A/B/C/D/E/F(6座)儲槽、T-8602A/B(2座)儲槽、T-8603A/B(2座)、T-8604A/B(2座)儲槽、T-8451A/B/C/D(4座)、T-8453A/B等(2座)、T-8454A/B/C(3座)、T-8456A/B(2座，訴願決定書誤載為T-8454A/B)、T-7401水槽(1座)、OL-2廠T-051BRPG儲槽(1座)、OL-1廠T-051B/052B/056B(3座)座儲槽、OL-1廠T-050B球槽(1座)、T-8501A/B(2座)、T-8504A/B(2座)儲槽(訴願決定書漏載T-8501A/B2座儲槽，另T-8251─T-8256、T-8455A/B、T-8605A/B等10座儲槽部分，上訴人業已撤回起訴)，合計36座儲槽(下稱系爭槽體)，經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途均記載為「儲槽」或「球槽」，被上訴人乃認定系爭槽體屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵94年度房屋稅，分別為：(一)T-8503儲槽新臺幣(下同)198,066元；(二)T-8201A/B、T-8202A/B/C/D/E/F等8座儲槽4,267,296元；(三)T-8602A/B2座儲槽1,598,112元；(四)T-8603A/B、T-8604A/B等4座儲槽812,223元；(五)T-8451A/B/C/D、T-8453A/B、T-8454A/B/C、T-8456A/ B等11座儲槽4,023,934元；(六)T-7401水槽843,924元；(七)OL-2廠T-051BRPG儲槽270,900元；(八)OL-1廠T-051B/052B/056B3座儲槽523,920元；(九)OL-1廠T-050B球槽252,447元；(十)T-8501A/B、T-8504A/B等4座儲槽775,944元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭槽體雖領有雜項使用執照，惟其為建築法上之雜項工作物而非構造物，擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色，且經兩造合意選定之國立雲林科技大學(下稱雲林科大)鑑定結果，亦認系爭槽體屬製程中之機械設備，則依財政部58年3月14日台財稅發字第2917號、台灣省財政廳57年7月15日財稅一字第66607號、61年5月9日財稅三字第06068號等函釋，非房屋稅課徵之客體，上訴人不得片面否認上開鑑定結果；又系爭槽體非屬雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例所稱之房屋，自亦非屬房屋稅條例所稱之房屋等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。

三、被上訴人則以：任何建築物均有其扮演之功能用途，判斷是否為房屋稅之課徵對象時，應進一步究明此一功能為生產過程所必需之機械設備，或是作為製造完成後扮演製成品或半成品倉庫性質之儲槽，不能僅因生產過程所必備者，即將建築物認定為機械設備，仍應辨明是必備的房屋或是必備的機械設備。系爭槽體經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物；又其主要功能為儲存各該工廠製程生產後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，且其功能與一般工廠的倉庫無異。是系爭槽體既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。至上訴人主張系爭槽體所具備之去水、攪拌等功能，依最高行政法院96年度判字第667號、第2100號及第2103號判決見解，均不足以支持其為機械設備之理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間(場所)，可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，上訴人訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。(二)次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。……麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，……(麥粉工廠)麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，……應……減半徵收」「……各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同以往，亦未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪……等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪……等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪……等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠(場)所使用之廠房，及第15條6款對於飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所(課徵對象)；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分(非課徵對象)以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間(場所)之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。(三)經查，系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽或球槽名義取得使用執照，可知系爭槽體已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又查，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭槽體等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭槽體之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭槽體相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭槽體非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭槽體既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存產品、原料或工業用水之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供……工作……等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。(四)上訴人雖提出雲林科大94年4月29日雲科大環字第0940003013、0940003014號函及同年3月24日雲科大環字第0940002023號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，而依上開函之說明記載內容，其鑑定結果就系爭槽體(其中T-8501A/B儲槽漏未鑑定)之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭槽體(即T-7401水槽以外之儲槽)具有將上一製程煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在儲槽內將其拌勻及去水後，再將各該產品或原料輸送到下一製程之功能，而T-7401水槽則具有儲存工業用水之功能，則系爭槽體及T-7401水槽之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭槽體及T-7401水槽並非機械設備；是上開槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水或輸送工業用水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由雲林科大之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭槽體予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽(製程槽)，即係依據上開標準為之等語；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。本件被上訴人以系爭槽體具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，而與經驗法則無違，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而有恣意認定之情形，上訴人執詞指摘未經專家判斷，被上訴人並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。(五)至上訴人所舉最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，且該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭槽體雖經雲林科大鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，業如前述，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉最高行政法院96年度判字第459號及第521號判決，則認定T-7401水槽，從外觀上之物理性質看來，應屬「散裝倉庫」，並以上開水槽似兼具「機器設備」與「散裝倉庫」二種功能，且在容量設計上不同功能間有比例設定，不管全額納入或全額排除在房屋稅稅捐客體範圍，其結果均有失公平，是否可將該水槽標的依比例計算定其應課稅及不課稅之範圍，認有查明之必要；故將原認定該水槽屬機械設備而非房屋稅課徵對象之該案原審判決廢棄，發回更審。然就T-7401水槽部分據上訴人所提出之統計及說明(詳見原審法院96年度訴更一字第14號案卷上訴人96年9月26日陳報狀所附工業水使用說明及統計表)，95年10月至96年6月其工業水總用量每月約在398,991噸至646,624噸之間，其綠化用水所占比例約0.02%至0.47%之間；另外，辦公室廁所之清洗用水雖為工業用水，但因用量無流量計故無法計算；亦即上訴人所使用之工業用水總量，及各種製程用水或生活用水之比例，均係浮動而無固定比例；此與一般房屋供住家用或非住家用，有其特定部分可供計算其比率之情形，並不相同，故無從就該槽體所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅，故經原審法院96年度訴更一字第14、15號判決駁回上訴人於該案之訴。綜上，上開最高行政法院之法律見解，對於本件系爭槽體屬房屋稅課徵對象之認定，並不生影響，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。而上揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函亦已明釋，儲槽除係專供機械設備使用之建築物，方可免課房屋稅，兩造對此亦無爭議。財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：「當作機械設備用之建築物」，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。本件原審本於職權調查後，以原處分認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，應為房屋稅之課徵對象，按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅，並無違誤，進而維持原處分及訴願決定，業已於判決內明確詳述其得心證之理由。經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨無非就原判決業已論駁之理由及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，其上訴難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異