最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02100號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02100號

上訴人

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

訴訟代理人

李建忠 律師

被上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

林志忠 律師

　　　　　　鍾凱勳　律師

　　　　　　孫千蕙　律師

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日高雄高等行政法院94年度訴字第95號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所屬虎尾分處以被上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T051B、T052B、T056B等3座建物，依雲林縣政府民國92年1月24日核發之92（雲）營使第77號雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，乃核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲槽使用，為供工廠生產用之房屋，按營業用稅率減半課徵93年度房屋稅新臺幣（下同）705,616元（自92年3月至93年6月止）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：系爭儲槽之功能係在煉油製程中調勻並分離游離水分後，再分別流向ISBL製程區（InSide BatteryLimits)之第1段、第2段氫化反應器，並未儲存在OSBL槽區（OutSide Baterry Limits）之諸槽體中，亦即系爭儲槽並非用以儲存原料或成品之槽體，且若未經系爭儲槽，油料無法供下一製程使用，故屬製程中必要之環節暨設備，依財政部58年3月14日台財稅發第2917號、74年8月27日台財稅第21152號函釋，非房屋稅課徵之客體。系爭儲槽之用途業經兩造合意選定由國立雲林科技大學（下稱雲林科大）進行鑑定，其鑑定結果咸認系爭儲槽屬製程中之機械設備，上訴人否定該專業判斷復不承認鑑定結果，顯牴觸禁反言原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：查系爭儲槽勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區，與製程區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。系爭T-051B儲槽所儲存之粗裂解汽油，係由製程區之機械設備C-720去戊烷塔「製造完成製品」粗裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之粗裂解汽油。系爭T-052B儲槽所儲存之中間裂解汽油，係由製程區之機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」中間裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之中間裂解汽油。系爭T-056B儲槽所儲存之C9+油品，係由「製程區」機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」C9+油品後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之C9+油品。以上3座儲槽分別儲存由「製程區」C-720去戊烷塔、C-730去辛烷塔等機器設備輸送而來之製品，作為供燃料油摻配或反應器進行反應之原料，為儲存油品用途，非屬製程中之機械設備。上訴人於協調會中僅同意邀請學術業機關證明，作為93年度新案參考，非屬兩造合意移送鑑定之案件。且雲林科大之鑑定有嚴重瑕疵，並不足採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定），係以：按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定。由房屋稅課徵沿革觀之，機械設備性質之建物，顯不在房屋稅課徵範圍。此參財政部對於現行房屋稅客體作成之58年3月14日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」74年8月27日台財稅第21152號函釋「．．．說明：

二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅．．．。」即明。另台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋認液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅等，同認作為機械設備之建築物，非屬房屋稅課徵之客體。準此，建築物是否應予課徵房屋稅，應就其使用功能以觀，倘為原料或成品之中間或終局儲存功能建物，應課房屋稅；然當作機械設備用之建築物，縱具房屋建物之外觀，亦不得課徵之，自不因名為儲槽而失其機械設備之功能性。又取得建築使用執照，乃為符合建築管理之規定，此與建築物本身是否是具機械設備或儲存功能，尚無關涉，是亦不得以之判定是否應課徵房屋稅之標準。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」而房屋稅條例第2條第1款則規定，固定於土地上之建築物，而供營業、工作或住宅用者，為該條例所稱之「房屋」。故房屋為建築法第4條所稱之「建築物」，固屬無疑，然非謂一旦認定為建築物者，即可以之為房屋稅之課徵對象，仍須視其實際用途為何而為認定。而系爭油槽是否符合建築法第4條所定「建築物」之範疇，雖可由其外觀及構造而為認定，惟系爭油槽究竟具有何種用途，仍應由專業人士從其實際運作功能為實質判斷，上訴人復查決定僅以系爭工業油槽固定於土地上，並非在製程區亦非架台上之建築物，且經雲林縣政府核發雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，即駁回被上訴人復查之申請，另訴願決定亦以系爭工業油槽位在儲槽區，構造皆屬鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，亦非架設於製程線之設備或架台上等情，而駁回被上訴人之訴願，均未就系爭工業油槽之實際用途為詳盡之說明，即遽為不利被上訴人之決定，揆諸前揭說明，自非允適。經查，系爭儲槽依被上訴人提出之「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」、流程示意圖其功能分別為粗裂解汽油調勻槽、中間裂解汽油調勻槽、C9+調勻槽，各該儲槽之運作方式及功能，分別為T051B儲槽：接受「去戊烷塔」塔底之C6~C9，以避免下一製程氫化反應因為游離水分而造成觸媒中毒，並提供C6~C9混合調勻之功能。T052B儲槽：接受「去辛烷塔」塔頂之C6~C8，以避免下一製程清化反應因為游離水分而造成觸媒中毒，並提供C6~C8混合調勻之功能。T056B儲槽：接受「去辛烷塔」塔底之C9+，在槽內調勻並將游離水分分離後，作為燃料油之摻配料（以調整黏度）及儀表設備等之沖洗劑等，參照被上訴人提出之「台塑石化烯烴一廠汽油加氫製程操作手冊」及「石油煉製原理與實務」之說明，於整體製程中，若無系爭裂解油調勻槽先進行調勻及分離游離水分之步驟，即無法避免下一製程之氫化反應因游離水分之存在而導致觸媒中毒。又所謂觸媒中毒，係指與反應物競爭觸媒表面造成觸媒活性下降（暫時性中毒）或觸媒活性以正常再生程序仍無法恢復（永久性中毒）等情形；而水分及膠質等乃常見之氫化反應觸媒污染物（暫時中毒），系爭儲槽即係利用紊流噴射循環方式，使槽內之內容物混合均勻；反之，若未經上開前置處理以除去毒性物質，則觸媒無法發揮功效。而關於系爭3座儲槽之功能及用途，經雲林科大教授方鴻源等人於94年1月親至系爭儲槽所在廠區實地勘查，作成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「①製程槽T051B：C6～C9成分至本槽混合均勻且去水以免造成觸煤中毒及氫化反應控制不易。②製程槽T052B：C6~C8至本槽調勻及排水再送至R740/741進行氫化及脫硫。③製程槽T056B：C9+送至本槽摻配調和並去游離水。」並經鑑定人方鴻源（雲林科大環境與安全衛生工程研究所所長）於94年5月3日準備程序中證述屬實。核與被上訴人所述大致相符，是被上訴人主張尚屬非虛。顯見系爭3座儲槽於整個製程中，確具機械設備之功能，且為製程一環，即認系爭槽體僅係中間或終局儲存原料或成品之儲槽功能，是其具有機械設備之功能，應堪認定。再者，被上訴人及台灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司等4家公司於93年2月4日以台塑總字第00255號函請經濟部工業局出具證明各該公司各製程槽之使用性質及用途，經經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單函復：「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司等所附資料，提供意見如左：

（1）．．．台塑石化股份有限公司之煉油廠、烯烴一廠及烯烴二廠等，所列之所屬儲槽係屬各工廠之進料槽、半成品槽、成品槽、廢水槽、熱交換製程中冷卻用水槽、或是加熱製程之燃油槽，以上儲槽係專供生產之機械設備用之建築物；．．．（2）本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用．．．。」上開函復內容認定系爭儲槽為機械設備，核與前述雲林科大之鑑定結果相符，且查經濟部工業局，乃掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第6條及經濟部工業局組織條例第2條規定甚明，是其就系爭儲槽是否屬於機械設備乙事所表示之意見，為經濟部工業局依其專業所為之判斷，足堪採擇。再者，經濟部工業局上開函文仍係以財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋為其判斷基礎，並未逾越財政部該函釋意旨。準此，經濟部工業局與雲林科技大學就系爭儲槽之功能所表示之意見，應值採用。系爭儲槽既係利用紊流噴射循環方式，使槽內之內容物達到混合調勻之目的，以避免下一製程發生觸媒中毒之現象，其應屬製程中所必需之機械設備，不能僅以單純具有儲存性質之建築物視之，而以之為房屋稅之課徵對象。是以，上訴人訴稱系爭儲槽係與製程線分離獨立之建築物，非架設於製程線之設備或架台上，為儲存油品用途，非屬製程之機械設備，屬散裝倉庫性質云云，尚難憑採等為其判斷之基礎。

五、本院按：行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。又專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。本件上訴人於原審主張雲林科大之鑑定有瑕疵，且其93年7月13日會同被上訴人現場專業人員會同勘查結果，系爭儲槽係供儲存粗裂解汽油、中間裂解汽油、C9油品，作為另一製程或燃油摻配之原料，故系爭儲槽係直接供生產使用之儲存槽功能槽，且T056B儲槽其用途列為成品槽，可以槽車載運供應沖洗劑使用，具散裝儲存功能等，何以不足採，未據敘明不採之理由，已有判決不備理由之違法。再查房屋稅條例第2條、第3條僅規定以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋之使用價值之其他建築物，為課徵對象。是作為儲存原料或半成品、成品之油儲等儲槽為房屋稅課徵對象，應無疑問，財政部58年3月14日台財稅發第2917號函亦已明釋，兩造對此俱無爭議。是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：「當作機械設備用之建築物」，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。雲林科大鑑定意見雖認系爭3儲槽為非一般性儲槽（屬製程中之機械設備），但其僅論述具有調勻等功能，未就是否具儲存功能為鑑定，其逕認定為機械設備，似有未洽。而原判決亦稱：「即認系爭槽體僅係中間或終局儲存原料或成品之儲槽功能」，卻推論係機械設備，非房屋稅課徵對象，亦有矛盾。且上訴人所稱：T056B儲槽其用途列為成品槽，可以槽車載運供應沖洗劑使用乙節，如果屬實，似作儲存使用，可否認非房屋稅條例之課徵對象，俱有疑問。原審未詳查上情，遽依雲林科大等鑑定資料，認系爭儲槽不應課徵房屋稅，尚嫌率斷，上訴人執此指摘，聲明廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳查，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異