高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第九十五號

原告

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○○○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

許祺昌會計師

上一人複代理人

鍾凱勳律師

被告

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年十二月十三日府行法字第０九三０一一六一四八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台工業園區八號ＯＬ－１廠Ｔ０５１Ｂ、Ｔ０５２Ｂ、Ｔ０５６Ｂ等三座建物，經被告所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國（下同）九十二年一月二十四日核發之九二（雲）營使第七七號雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲槽使用，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵九十三年度房屋稅新台幣（下同）七０五、六一六元（自九十二年三月至九十三年六月止）。原告不服繳納通知書所為之核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、本件訴訟爭點為儲製程槽究竟是否為房屋稅條例所稱的「房屋」，而非已經肯定為房屋之後，究竟是否供直接生產使用而減半課徵的問題。

（一）按房屋稅條例既將「房屋」一語定義成為：「固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」則「固定於土地上之建築物」應為必要條件，而構成「供營業之用」「供工作之用」「供住宅之用」三者其中之一為充要條件，至為灼然。

（二）承前，系爭儲槽是否「固定土地上之建築物」及是否「供營業」或「供工作」，亦即「是否為房屋稅條例的課徵對象」，毋寧為本案爭點，卻非既已肯定儲製程槽屬於房屋稅條例第二條、第三條所稱之「房屋」，亦即先肯定該建築物為「供營業」或「供工作」後，究否供直接生產使用因此減半課徵的問題。被告至今仍以該槽體屬房屋稅條例第十五條第二項第二款「供直接生產使用之自有房屋」，作為課徵與論證的基礎者，核有錯誤適用法規、邏輯謬誤之處。

二、從房屋稅條例的規範文義與立法目的以觀，房屋之意義不只有形式外觀而已﹔另一方面，建築法與房屋稅條例的文義有別，而規範目的各異，斷不可混淆適用

（一）自房屋稅條例之客觀文義與立法意旨可知，「房屋」需「供營業、工作、或住宅之用」，且立法者之原意亦應係指該建築物必需提供給「人」在屋內來進行營業（進行對外商業活動，如當市場）、工作（進行非對外之商業活動）以及住宅（進行非商業活動），並未設想到房屋本身構成機械設備一部之情形，蓋：

１、建築法第一條指出其立法目的在維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻，復可由建築法第二章「建築許可」、「建築界限」等安排得證，與房屋稅條例的規範目的迥異。

２、除房屋稅條例第二條、第三條之外，從房屋稅條例第五條之課徵客體其稅率。房屋稅條例第八條「『房屋』遇有焚燬、坍塌、拆除至『不堪居住』程度者，．．．停止課稅。」房屋稅條例房捐捐率如左。．．．（第二項）凡發生房屋恐慌之都市，．．．得徵收空房捐。」房屋稅條例第十四條「免稅公用房屋」以及第十五條「免徵或減半課徵之私有房屋」其特徵。

３、四十四年十二月七日以來的房捐條例第二條規定：「營業用房屋出租者，不得超過其全年租金百分之二十，自用者不得超過其房屋現值千分之二十。『但工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之。』」後段之條文，在五十九年即於移至現行的第十五條第二項第二款。因此，所謂「工廠供直接生產使用之自有房屋」應取向於「營業用房屋」去做理解。

４、所謂「營業用」，依照改制前行政法院五十七年判字第四三一號判例認為：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」從「門市交易」、「辦公室、會議室、廚房廁所」等字眼可知，所謂房屋，以人得直接間接利用或入內使用為其內涵，並應以此意義理解「工廠供直接生產使用之自有房屋」！

５、是以若將系爭油槽認定係屬「供營業」「供工作」之用，在語意上顯得十分奇怪，因為系爭油槽並非「供人在屋內營業或工作之用」，而是其本身就是製造產品之機器之一部分，是以應不該當於「房屋」之定義。

（二）除房屋稅條例第二條第一款所稱之「房屋」外，第二條第二款「增加該房屋使用價值之建築物」必須要先附屬於同法第二條第一款之「應稅房屋」並「因而增加該房屋之使用價值」者，始屬於應稅客體。其他的建築物並不能單獨地被當作是房屋稅的課徵對象。

（三）參照以下諸規範，益可證系爭諸槽體並非屬房屋稅條例內所稱之房屋：

１、觀諸「固定資產耐用年數表」，除第一類之「房屋建築及設備」除並未涵蓋系爭槽體等外，其所例舉之客體特徵亦與本件槽體有相當大的差異；反觀第三類第十九項「其他機械及設備」則與系爭槽體更為切合。

２、房屋稅條例第二條第二款前段既規定「增加該『房屋』使用價值之『建築物』，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物」，則建築物的概念，與房屋稅條例所稱之「房屋」，於適用上必須加以區辨，絕非可以完全不加區分地等同視之。否則不能明白第三條後段「增加該『房屋』使用價值之『房屋＝建築物』」所指究竟為何。簡言之，如果說只要是建築物，就是房屋稅之課稅對象的話，則房屋稅條例第三條將房屋稅之課徵對象劃分為：⑴附著於土地之各種「房屋」及⑵有關增加該房屋使用價值之「建築物」前後兩項，豈不就前後矛盾了嗎？

（四）房屋稅條例的課徵對象並非具有形式特徵即為已足，根據前揭分析，建築法所稱的建築物並非當然屬房屋稅條例所稱之應稅房屋。在適用上，必先肯定該標的為「營業用」、「工作用」之房屋，或是附屬於前款的應稅房屋且增加了該房屋的使用價值後，此類建築物方屬於房屋稅的應稅客體。所以若該建築法上的工作物並非附屬於應稅房屋而是獨立存在，然卻又不具備房屋稅條例所規定的房屋特徵，則當非房屋稅的課徵對象。

三、依據財政部及台灣省政府諸函釋之意旨，凡經評價為「專供機械設備用之建築物」或「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象。惟房屋稅之課徵客體既必為「固定於土地上之建築物」，為何「專供（當作）機械設備用」之建築物仍非房屋稅課徵客體？此顯係因財政部及台灣省政府認定「專供機械設備用之建築物」或「當作機械設備用之建築物」，並非符合「供營業」、「供工作」、「供住宅用」之一之要件之故：

（一）根據財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋：「工廠之油槽．．．等專供機械設備用之建築物，．．．尚可認為非房屋稅課徵之對象。」；財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋之意旨認：「．．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係．．．散裝倉庫．．．（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」；台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三第五一三一五號函釋認為：「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部份，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」可知，「專供機械設備之用」或「當作機械設備之用」者，均非房屋稅課徵之客體。

（二）根據高雄縣稅捐稽徵處所頒布之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」（下稱高雄縣處理原則）以及被告所頒布之雲林縣核課工廠儲槽房屋稅徵免原則（下稱雲林縣徵免原則）亦有相同結論。蓋雲林縣徵免原則規定：「一、依據財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函及九十二年八月七日台財稅字第０九二０四五四七八三號訂定。．．．三、同一廠下列各槽視為機械設備免予課徵房屋稅：（一）在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、冷媒槽等。（二）專供消防用途使用之消防水槽、機械設備使用之沖洗油槽、超純水槽、冷凝水槽、冷卻水槽（塔）等。．．．」；另高雄縣處理原則謂：「本縣工廠儲槽徵免房屋稅核定時，請確實查明遵照財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號、七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函規定及左列處理原則辦理：．．．（二）同一廠區之機械設備，免予課徵房屋稅：１、在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、燃油槽、冷媒槽、氣體槽及水槽等。．．．３、半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者。」均以上開結論（即「專供機械設備之用」或「當作機械設備之用」者非房屋稅課徵客體）作為課徵依據。

（三）更值得強調的是：雲林縣徵免原則所設定的標準亦僅以「供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽『暨』非製造（程）所必須之儲槽，具有散裝倉庫之性質，應予課爭房屋稅。因此，該客體究竟是否屬製造（程）所必須之儲槽，乃居於判斷的關鍵地位。

四、觀諸前開財政部函釋及雲林縣徵免原則可知，非作為房屋稅課徵客體之機械設備以及應課徵房屋稅者之區分應為下列各項：

（一）財政部函釋認為：應課房屋稅者為：儲存原料或成品之散裝倉庫；不應課房屋稅者為：當作機械設備用之建築物、製造過程中之機械設備；究竟是屬於散裝倉庫還是機械設備，應該要由稅捐機關實地查證。

（二）雲林縣徵免原則認為：應課房屋稅者為：同一廠製造過程中供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽暨非製造（程）所必須之儲槽，具有散裝倉庫之性質；不應課房屋稅者為：在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油、為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、冷媒槽等；專供消防用途使用之消防水槽、環保設施各種槽。

（三）然而細觀兩者內容，雲林縣徵免原則附加了財政部前開函釋所無之限制，即增加「同一廠製造過程中供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽暨非製造（程）所必須之儲槽」之要件，蓋被告在制訂雲林縣徵免原則前曾以雲稅房字第０九二０一二０八七三號函向財政部徵詢意見，其說明三、（二）中明示「鈞部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函規定，僅對作為儲存之「原料槽、成品槽」為房屋稅課徵的對象，擬建請包括具有儲存功能性質之半成（製）品槽、暫存槽、副料槽、緩衝槽等均為課徵對象．．．」足見被告本身自己也知悉「具有儲存功能性質之半成品槽等」並不在財政部函釋的內容當中，否則為何要建請將上開儲槽包括在內？而財政部回覆被告的函示中，僅重申「建築物做為原料、成品之散裝倉庫用，應課徵房屋稅，至於當作機械設備用者，非房屋稅之課徵對象」，並未同意被告之建請。甚且還請被告參考高雄縣處理原則，而依據前揭處理原則說明：「同一廠區之機械設備，免予課徵房屋稅：．．．（二）3、「半成品儲槽、屬製造過程中使用且未有半成品銷售情形者」足見前揭客體為機械設備，並非房屋稅的課徵對象，而系爭油槽若能參酌高雄縣處理原則，根本明顯不用被課徵房屋稅。被告雖與高雄縣不相隸屬，無須適用高雄縣之行政規則，但財政部卻為被告之上級機關，且房屋稅雖為地方稅，惟房屋稅條例授權地方政府決定者僅有「稅率」，對於「課徵範圍」則並未授權，上開被告之建請均係要求財政部限縮解釋「機械設備」之定義，性質上屬於「課徵範圍」，並不在地方政府得自行決定之範疇內，故此部分被告之認事用法仍應遵循財政部函釋之指示，因此在本案之中，被告未得上級機關同意，即擴張上級機關函釋之意，顯已違背行政機關上命下從之體系（下級機關之行政規則違背上級機關之行政規則），不足為鈞院採為認事用法之依據。

五、綜觀房屋稅條例、最高行政法院裁判以及財政部諸函釋之意旨可知：（一）房屋稅所規範之課徵對象，縱其非用於散裝倉庫者，亦應課徵房屋稅。（二）散裝倉庫性質之儲存場所，若不該當於房屋稅之課徵對象（例如露天儲存燃煤之場所是），縱其有儲存原物料甚或半成品乃至製成品之事實，亦非房屋稅之課稅客體。（三）散裝倉庫用之儲存場所，若該當於房屋稅之課徵對象，縱其閒置不用而未儲存任何物品，亦應課徵房屋稅。準此，具散裝倉庫性質者，是否為房屋稅之課稅對象，端視該「倉庫」或該「儲存場所」是否該當於房屋稅條例第三條之房屋或建築物而定，是否「儲存」「原料、產品」甚或「半成品」者，非僅為唯一的判準。

六、原告公司麥寮廠區OL-1廠T-051B、T-052B及T-056B等製程槽擔任煉油製程中之調勻並分離游離水分功能，而屬製程中必要的環節暨設備。此一設計非原告所獨有。

（一）按整體製程中若無系爭中間裂解汽油調勻槽擔任調勻並分離游離水分（亦即接受「去戊烷塔」、「去辛烷塔」之塔底或塔頂之芳烴類並予以調勻、分離游離水分之功能），並無法避免下一製程氫化反應因為游離水分而造成觸煤中毒。

（二）所謂觸媒中毒，指與反應物競爭觸媒表面造成觸媒活性下降（暫時性中毒）或觸媒活性以正常再生程序仍無法恢復（永久性中毒）等（參考台塑石化烯烴一廠汽油加氫製程操作手冊）。而水分與膠質等，則屬常見之氫化反應觸媒污染物（暫時中毒），系爭槽體利用紊流噴射循環方式，使槽內內容物混合均勻；若未先經前處理以除去毒性物質，則觸媒無法發揮功效。復參酌《石油煉製原理與實務》益可明瞭。

（三）此一製程設計非原告公司所獨有；參酌中國石油公司煉製研究所的〈裂解汽油選擇性氫化研究〉結論認：「觸媒中毒原因，．．．為其進料中含大量水。目前高廠已修改其進料管線，先將進料全部經儲槽然後再送到反應器，．．．」再者，學術研究資料亦肯定透過增設槽體以改善含水量，是解決製焦汽油加氫處理工場進料含水問題的方法。此有製程研究專論〈製焦汽油加氫處理工場製程改善與探討〉附卷可稽。

七、承前，各製程槽係為解決因油料含水致使下一階段製程發生障礙所設置，油料經調勻並分離游離水分後，分別再流向ISBL製程區○○○段、第二段氫化反應器等，並未使其儲存在OSBL槽區諸槽體中。是以非儲存原料或成品之槽體。

（一）就本件諸槽體而言，從「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」、流程示意圖暨槽體管線照片（證二十八）以及前揭圖表可知，從ISBL製程區之C-720（去戊烷塔）、C-730（去辛烷塔塔頂）與C-730（去辛烷塔塔底）個別送至OSBL槽區的系爭槽體中調勻並分離游離水分後，分別再流向ISBL製程區○○○段、第二段氫化反應器等，並未使其儲存在OSBL槽區諸槽體中。

（二）申報基礎資料中之入出料方流程圖中所稱T-056B與T-057A/B/C/D之相對位置示意圖如「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」所示。流程如下：

１、油料經過T-056B製程槽摻配調勻混合，並在槽內進行重力分離，將游離水分由槽體排出後之C9+去化，再經由幫浦送往T-057A/B/C/D進行燃料油摻配。甚且於必要時，仍須迴流至T- 056B製程槽再循環調勻。

２、因為由其他槽體進入T-057A/B/C/D之油料黏度過高而無法使用，因此有必要與T-056B製程槽摻配調勻混合後之C9+加以調勻，方能製造出可用之燃料油。示意圖中原雖繪有槽車，惟T-05 6B槽內油料未曾以槽車載運輸出，而是以幫浦將調勻並分離水分後作為燃料油之摻配料「直接透過管線」移至下一製程，C9+調勻槽之T-056B自屬製造過程中之機械設備。

八、詎料，被告無非以「槽體的形式外觀」「系爭槽體．．．設於儲槽區並與製程區○○段距離」等據以佐證該槽體僅為一般儲槽性質之槽體者，亦不能脫免處分不能認定事實，誤解法令之重大瑕疵。

（一）迄今被告既不能，亦拒絕探究諸槽體在整體製程中所提供的功能，卻徒以「槽體的形式外觀」以及「系爭槽體．．．設於儲槽區並與製程區○○段距離」等推敲該槽體屬於房屋稅條例所稱的房屋。惟即便如此，亦無法切合攸關原告廠區諸槽體的基本事實。

（二）原告工業區係以填海造陸建成，地質本較鬆軟，設置儲槽用地需另行地質改良，又製程區設備繁多擁擠，原告為成本考量且為操作及管理上之考量，而將此三槽集中設置於槽區（OSBL），實則是否為機械設備與與製程區之距離遠近並無關連性。

（三）再針對「無其他進出管路供摻配或混合攪拌等之機械設備及功能」據以說明諸槽體僅屬儲存原料或成品之儲槽而言：查槽體之入料管線設計即有攪拌混合及調勻之功能，與製程攪拌槽混合攪拌混合方式比較，槽體本身有入料管線，且入料管線設計即有攪拌混合及調勻功能。與被告所詮釋者即有不符，因此被告是否能夠實地查明，即非無可疑。

（四）被告以「放水口係為使各油槽安全達成儲油任務，除油槽本體外，需配備之附屬設備。」等，恐怕係將油槽因濕氣等產生水，需定期排放的功能，與本案「製程」中透過重力作用，將碳氫化合物液相中可能肇致觸媒中毒的游離水分予以排除的製程處理程序混淆所致。

（五）系爭槽體之主要功能已詳如鑑定報告、〈儲槽紊流噴射混合之研發與設計〉所載，被告於卷內所稱「儲槽附加某些製程功能」與系爭槽體之具體狀況並不合致。

九、由於該槽體之製造功能為何關涉「是否屬機械設備」、「被告機關是否能夠實地查明」等構成要件事實，從最高行政法院之見解與財政部函釋可知，專家鑑定為認定事實暨終止紛爭的重要依據。然被告既自承非化工或建築專家，不能查明槽體在製程中之功能；爰前曾建請原告委請專家鑑定，俟鑑定報告結果對其不利後，復未能敘明從事鑑定之專家有何不具公信力之處，猶執陳詞據以爭執者，核有處分不能認定事實、違背法令並有牴觸禁反言原則之瑕疵

（一）根據改制前最高行政法院八十一年度判字第二九七號判決意旨謂：「．．．財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，．．．不無速斷。」

（二）綜前陳：被告以九十二年七月四日雲稅房字第０九二０一二０八七三號函：「上述各種槽之徵免認定，如徵納雙方尚有爭議無法認定情形下，是否可要求納稅人提示委託研究機構或學術單位鑑定屬機械設備之證明以作為核課參考」，徵諸送請鑑定報告之必要性為原、被告雙方所共認，且為被告所主動要求。

（三）嗣後，原告與被告共同合意委請學術專業機構針對諸槽體究屬「機械設備」或「一般儲槽」送請學術專業機構鑑定，且選定國立雲林科技大學為作成機構一事，亦已於九十三年八月二十六日通知被告，復為被告於九十三年九月十五日所同意，並已經由國立雲林科技大學教授親至製程槽所在廠區實地勘查並做成「台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定報告」，其中記載謂：「（一）具循環調勻作用。（二）具攪拌、混料、調勻功能；須備混料之機械設備以及可列非一般性機械設備。（三）常壓槽。（四）粗裂解槽、中間裂解槽與調勻槽。（五）整體意見為：１、C6～C9成分至本槽混合均勻且去水以免造成觸煤中毒及氫化反應控制不易。２、C6～C8至本槽調勻及排水再送至R740／741進行氫化及脫硫。３、C9＋送至本槽摻配調和並去游離水。」觀諸上開鑑定結果，可知系爭槽體乃利用紊流噴射循環方式，使槽內內容物達到混合均勻之目的，屬製程中之機械設備系爭諸槽體之功能除引用原告之起訴狀第四頁以及證七內之「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」之外，其製程功能說明，並可由〈儲槽紊流噴射混合之研發與設計〉內所載之技術得知。故專家鑑定結果既認系爭槽體屬製程中之機械設備，則被告任意悖離前對納稅義務人之要求與選定專業鑑定機構的合意，顯然牴觸公法上的禁反言原則。

（四）又查，鑑定人等過去即經常受被告邀請就原告公司廠區全面性地出席提供專業意見，其鑑定之公信力不容置疑；且判斷系爭客體究屬機械設備與否的標準業經權責單位財政部指示兩造以首揭函釋等為依據，則兩造合意邀請專家以財政部之函釋為準則判斷系爭槽體屬機械設備，其鑑定結果應具有公信力，從而被告憑空爭執，主張另行送請其他公私專業機構鑑定，核無必要。

（五）進而言之，調勻並分離游離水分即為該槽之製造功能，油料未先經該槽體者，自構成下一製程的障礙，原告舉證已明確，又經具有專門學識及經驗豐富人士為深入探討，詳確觀察，提出具體意見，以供鈞院合理取捨。惟被告迄今無法提出反駁鑑定報告之具體理由，又不能合理指摘鑑定人之陳述有何疏漏之際，提出反於房屋稅條例規範意旨、財政部函釋意涵之標準而聲請重新鑑定；可預見地，重新鑑定之結果亦將不為其所接受，而紛爭將永無解決之時。

十、綜上論結，因為系爭槽體並非房屋稅條例所稱之「房屋」，亦非附屬於應稅房屋之其他建築物，因此並非房屋稅之課徵對象。甚且，系爭槽體究屬「非課徵對象之『機械設備』」抑屬「課徵對象之『散裝倉庫』」既經雙方合意所委請之專家鑑定完成，則雙方實應以其鑑定結果作為定紛止息之依據。為此爰狀請鈞院鑒核，以維法制，實感德便。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：一、．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第二條、第三條、第十五條第二項第二款所明定；又按「．．．經核該小麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當做機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．」、「說明：二、房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』又前台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函釋液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。另本部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」分別為財政部六十一年八月九日台財稅第三六六九四號、七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號及九十三年七月八日台財稅第0000000000０號函釋示；類似案件亦有最高行政法院（改制前行政法院）八十一年度判字第三九０、一三三三號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」、「本法所稱雜項工作物，為營業爐、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」、「附著於土地之建築物或工事，為建築改良物。」為建築法第四條、第七條及土地法第五條第二項所明定。又「按工業區內興建廠房，依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，其房屋稅減半徵收。是以稅捐稽徵機關於派員前往查測新建房屋，並設立稅籍時，房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用之有關證明文件，為期便民利課起見，稽徵機關可據以逕行核定減半課徵房屋稅。」為前台灣省稅務局六十八年九月十九日稅三字第０四九三八號函釋所明定。

二、本案經被告九十三年七月十四日派員實地勘查系爭三座儲槽為鋼骨構造儲槽，並固定於土地之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備。次查位於「製程區外」（即OSBL區，為OutSide Baterry Limits之簡稱）系爭T-051B儲槽所儲存之粗裂解汽油，係由「製程區」（即ISBL區，為InSideBattery Limits之簡稱)之機械設備C-720去戊烷塔「製造完成製品」粗裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之粗裂解汽油。位於「製程區外」系爭T-052B儲槽所儲存之中間裂解汽油，係由「製程區」之機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」中間裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之中間裂解汽油。位於「製程區外」系爭T-056B儲槽所儲存之C9+油品，係由「製程區」機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」C9+油品後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之C9+油品。以上三座儲槽分別儲存由「製程區」C-720去戊烷塔、C-730去辛烷塔等機器設備輸送而來之製品，再查，除進出料管路外，無其他進出管路供摻配或混合攪拌等之機械設備及功能。另該三座儲槽所儲存之油品為供燃料油摻配或反應器進行反應之原料。經核該三座儲槽為儲存油品用途，非屬製程之機械設備或煉製用機械設備功能，係具儲存之性質，為直接從事生產所必須之倉庫，被告依據房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵房屋稅，並無違誤。

三、原告雖以前詞爭執，惟查：

（一）系爭儲槽既具儲存功能即為房屋稅條例第二條第二款條文中「工作」之文義所涵攝，且其為固定於土地上之建築物，自該當於該款之「房屋」。原告所稱攪拌及切水等功能僅生是否符合同條例第十五條第二項第二款「直接供生產使用」減半徵收之問題。

１、按稅捐客體為憲法第十九條租稅法律主義範圍，應由立法機關以法律明文加以規範，此於司法院釋字第五九七號解釋本文及釋字第四一五號解釋理由書均有明文。另觀諸司法院大法官歷年來解釋（釋字第二一０、二一七、二六七、三六七、三六九、三八五、四一五、四九六、五六六及五九七），有關納稅主體、客體、稅目、稅基、納稅方法、納稅期間以及租稅減免等課稅構成要件，為「國會保留」事項，不得委由法規命令規定或作不同之規定，法規命令僅能就課稅之技術性及細節性事項加以規定，或是在法律具體明確授權下對課稅要件作「補充規定」，況法位階更低的解釋性行政規則，益加不能對稅捐客體加以增減。此亦經鈞院九十一年度訴字一０二二號判決及最高行政法院九十一年度判字第二一九七號判決所採，而學界亦採相同見解。

２、本案系爭儲槽是否為房屋稅客體，依據前述租稅法律主義，應回歸房屋稅條例之規定。房屋稅的課徵客體於房屋稅條例第三條已明定為附著於土地上之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，而本條例之「房屋」為免爭議亦採立法解釋，規定於同法第二條第一款。按該款規定，「房屋」有以下特徵：⑴須為建築物。⑵固定於土地之上。⑶供營業、工作或住宅等特定用途。而所謂建築物，參照建築法第四條及土地法第五條第二項，係指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。此亦為改制前行政法院即現之最高行政法院七十年度判字第三三二號判決：「．．．財政部（六八）台財稅發字第０八二四四號令，係指工廠生產過程中之機器設備所使用之油槽，非房屋稅核課對象而言，至於固定於土地上之建築物，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課對象．．．」所肯認。此外，學界對此亦採相同見解。

３、為維持石化生產設備之連續操作，石化工廠必須以大量之儲槽儲存原料、產品或半成品，此類儲槽在標識上均以英文字母「Ｔ」表示（取Tank之字首），例如系爭儲槽以T-051B、T-052B及T-056B表示，而位於「製程區」（即ISBL區，為InSide Battery Limits之簡稱)架台上小容量儲槽，其用途係作為製程操作過程之短暫滯留以便進行氣液分離或不同液體間分離，此類小容量之儲槽在化工程序上稱之為容器，標識上均以英文字母「Ｖ」表示（取Vessel之字首），屬製程中之機械設備，非房屋稅之課徵對象。而系爭三座油槽容量分別高達一萬立方公尺（即10,000,000 公升）、一萬立方公尺（即10, 000,000公升）及二千立方公尺（即2,000,000公升），為大型儲槽，係置於「製程區外」（即OSBL區，為OutSideBaterry Limits之簡稱）儲存「製程區」機械設備C-720去戊烷塔「製造完成後製品」粗裂解汽油以及「製程區」機械設備C-730去辛烷塔「製造完成後製品」中間裂解汽油、C9+油品，並作下一製程之原料。亦即，系爭油槽原係為避免前後各該連續製程中斷，儲存前製程之產品，同時亦為儲存後製程之原料，其原始設計係供儲存油品而設，功能上與原料槽或成品槽之儲存功能並無不同。

４、系爭儲槽具有儲存功能，亦曾為被告所自認，既具儲存功能即為房屋稅條例第二條第二款條文中「工作」之文義所涵攝，且其為固定於土地上之建築物，自該當於該款之「房屋」，從而依據法律為房屋稅之課徵客體。而原告所稱附加攪拌及切水等設備，僅生是否符合同條例第十五條第二項第二款「直接供生產使用」之問題，而所謂「直接供生產使用」之建築物，依財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定：「現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋，為房屋稅課徵之對象」。就此，被告亦已依前台灣省稅務局六十八年九月十九日稅三字第０四九三八號函釋規定對系爭槽體房屋稅予以減半徵收。

（二）房屋稅條例於四十四年修法前後課徵客體範圍明顯不同，原告以修法前條文主張以人得在其內加以使用或居住之房屋始為課徵對象，係以舊法課徵對象來解釋現行法律對課徵客體之規定，自有失精準並悖法理。

１、縱觀房屋稅條例歷年修正沿革，房屋稅條例於五十六年四月十一日修正公佈前之舊稱為「房捐條例」，原告舉四十四年十二月三十一日修正公布前第四條條文「房屋恐慌」、「空房捐」等用語來解釋現今房屋稅條例之房屋意涵，恐會因時間錯置而造成誤解，蓋四十四年十二月三十一日修正公布前房捐之課徵對象確為「未依土地法徵收土地改良稅之縣政府所在地，及其他商業集鎮之房屋」（另三十六年修法前商務繁盛市鎮之房屋須住民聚居在五百戶以上者始課徵房捐），而在四十四年修正後房捐之課徵對象已變更為「附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物」，前者課徵客體或可限定於人得在其內加以使用或是居住者，後者課徵客體當無此限制，修法前後課徵客體明顯有所不同，且該法「房屋」之定義為免爭議亦於五十六年四月十一日修正公布時採立法解釋並明訂於現行法之房屋稅條例第二條第一項。是以，以舊法課徵對象來解釋現行法律對課徵客體之規定，自有失精準並悖法理。且財政部賦稅署八十一年三月二十七日台財三發字第八一０七八一０七六號函釋亦認為，加油站地下油槽應課徵房屋稅。準此，以人得在其內加以使用或居住之房屋始為課徵對象，現行法律上並無依據。

２、次查，原告所舉現行法第八條係對房屋停止課稅之規定，而第十四條及第十五條係分別針對公有及私有房屋免稅之規定，姑不論上述法條是否僅適用於人得在其內加以使用或是居住者（如房屋稅條例第十五條第一項第七款、同條第二項第二款、第三款及第四款並無此限制），換而言之，何以能由房屋稅稅捐客體之免徵及停徵範圍進而推論出房屋稅整體課徵標的必須是人得在其內加以使用或居住者也。

３、再查，原告所提「固定資產耐用年限表」，係所得稅法第一百二十一條授權財政部訂定，以供營利事業依同法第五十一條規定提列固定資產折舊時，作為稅務會計處理之用，要非房屋稅之課徵依據。

（三）原告所稱「儲存」「原料或成品」且具「散裝倉庫性質」者，方屬房屋稅條例的課徵對象，並未詳究解釋函令適用上之界限。

１、以解釋函令探究法律規定而言，在解釋方法上有其風險存在，蓋法律規定較為抽象，而解釋函令受限於案例事實，係就具體事項為說明，故以函令解釋法律時，可能一方面將法律具體化，但另一方面卻「限縮母法範圍」。是以，解釋函令在適用時並非毫無界限，必須考量原機關向財政部請示時之案例事實及該請示之範圍，不可全盤無條件地適用於他案之案情。

２、系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，其用途為「儲槽」，屬鋼骨構造物，並經被告所屬虎尾分處九十三年七月十四日派員實地勘查為鋼骨構造儲槽，並固定於土地之建築物，分別供儲存粗裂解汽油、中間裂解汽油、C9+油品，具儲存性質，依法為房屋稅課徵對象，符合房屋稅條例第二條第一款房屋之特徵，依法自為房屋稅之課徵對象。原告所舉財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號及七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號等函釋，在未瞭解其案例事實及請示範圍情況下（如是否有意對「半成品」儲槽應否課徵請示；或僅係對「原料或成品」儲槽請示，解釋機關並據以作成函令解釋，而並無排除「半成品」儲槽為課徵客體之意），遽以認定必須是儲存原料或成品之儲槽始為房屋稅課徵之對象，除係以法律所無之要件限縮課徵客體之範圍而違反租稅法律主義外，亦未詳究解釋函令適用上之界限。甚且，倘以儲槽儲存之物品為原料或成品者，要課徵房屋稅，而半成品則免予課徵房屋稅，則相同之儲槽，僅因儲存不同之物品，而有不同之課稅標準，顯有違租稅公平原則。

（四）房屋稅客體不得以解釋函令加以補充規定：系爭儲槽依據法律規定為房屋稅課徵客體，有如前述。原告認為系爭儲槽非屬房屋稅課徵對象，係執系爭儲槽有台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函釋及財政部五十八年三月十四日台財發字第二九一七號、六十二年七月十八日台財稅第三五四一九號及七十四年八月二十七日台財發二一一五二號等函釋之適用，而應排除於房屋稅條例所規定課徵客體之外。惟解釋函令依行政程序法第一百五十九條第二項第二款規定屬解釋性行政規則，其既無法律具體明確授權，自不得對稅捐核課重要事項之房屋稅客體為「補充」規定。

（五）解釋函令不可限縮母法規定：姑不論該等解釋性行政規則之合法性，單就以解釋函令探究法律規定而言，在解釋方法上有其風險存在，蓋法律規定較為抽象，而解釋函令受限於案例事實，係就具體事項為說明，故以函令解釋法律時，可能一方面將法律具體化，但另一方面卻「限縮母法範圍」。是以，解釋函令在適用時並非毫無界限，必須考量原機關向財政部請示時之案例事實及該請示之範圍，不可全盤無條件地適用於他案之案情。

（六）僅附加部分製程功能之儲槽非財政部函釋所指之機械設備：具製程功能之儲槽是否得評價為機械設備，首應究明系爭槽體係基於該製程功能之需要而設置，無此功能則無庸設置該槽體；抑或，該槽體本質上係因儲存需要設置，僅因整體操作上設計，將該製程功能附加於槽體，亦即，即便設計上未將該功能附加於該槽體，整體製程因儲存油品需要仍需設置該槽體。倘屬前者，諸如煉油及石化製程中，蒸餾前所需之加熱爐、蒸餾過程所需之分餾塔及供裂解反應進行之裂解爐等，即為函釋所指機械設備而非房屋稅之課徵客體；倘係屬後者，因製程功能僅係附加於該槽體，其本質上仍屬儲槽，尚非函釋所指之機械設備，惟其仍符合房屋稅條例第十五條第二項第二款供直接生產使用之要件，依法律享有減半徵收之優惠。詳言之，不能因儲槽附加某些製程功能而否定其實際上本具之儲存性質，否則，原料槽與成品槽只要藉由附加除水或攪拌等功能之人為因素，反稱其未具原有的儲存性質而排除於房屋稅課徵客體之外，豈不造成邏輯上之謬誤。

（七）儲槽不因儲存物品為半產品、無法販售、人不可在其內加以使用或居住、一貫作業特性等條件而排除於房屋稅客體之外：系爭儲槽為房屋稅條例定義之課徵客體，有如前述。儲存內容物為何、是否可販售、人得否在其內加以使用或居住，均係以法律所無之條件限縮稅捐客體之範圍。茲分述如下：

１、有關以儲存物為半產品及可販售之儲槽是否得據以排除於稅捐客體之外部分：原告亦認為依據省稅務局及財政部函釋儲槽需儲存「原料或成品」方為課徵對象；而原告聲請之證人方鴻源教授於九十四年五月三日準備程序中亦認為儲存物品為中間產品、不能為商業行為，不能單獨拿出來賣（其所指「中間產品」正確名稱應為「半成品」，蓋系爭儲槽之內容物為本製程後之「產品」，亦為下一製程之「原料」，就整體製程而言為「半成品」，而非某單一製程進行中所產生之「中間產品」）。實則，解釋函令之適用受限於個別案例事實而有其界限，有如前述。抑且，如其儲存之物品為原料或成品者，要課徵房屋稅；如其儲存之物品為半成品者，而該半成品可供銷售者，亦須課徵房屋稅，如該半成品未供銷售者，則免予課徵房屋稅，則相同之儲槽，僅因儲存不同之物品，而有不同之課稅標準，顯有違課稅公平原則。次就最高行政法院即改制前行政法院八十一年度判字第三九０號及八十一年度判字第一三三三號等判決觀察，該案原告台灣水泥股份有限公司蘇澳廠之生料庫及熟料庫亦為半成品「儲槽」，亦不因之而認定非屬房屋稅課體。

２、有關人無法在其內加以使用或居住是否得據以排除於稅捐客體之外部分：原告認為房屋稅條例中所謂之「房屋」的定義，必以強調人得在內加以使用或是居住為目的者方足稱之。究其論述依據為房屋稅條例舊法第四條、現行法第八條、第十四條、第十五條，惟查房屋稅條例歷年修正沿革，房屋稅條例於五十六年四月十一日修正公佈前之舊稱為「房捐條例」，原告舉四十四年十二月三十一日修正公布前第四條條文「房屋恐慌」、「空房捐」等用語來解釋現今房屋稅條例之房屋意涵，恐會因時間錯置而造成誤解，蓋四十四年十二月三十一日修正公布前房捐之課徵對象確為「未依土地法徵收土地改良稅之縣政府所在地，及其他商業集鎮之房屋」，而在該次修正後房捐之課徵對象已變更為「附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物」，修法前後課徵客體明顯有所不同。是以，以舊法課徵對象來解釋現行法律對課徵客體之規定，自有失精準。且財政部賦稅署八十一年三月二十七日台財三發字第八一０七八一０七六號函釋亦認為加油站地下油槽應課徵房屋稅，是以人得在其內加以使用或居住之房屋始為課徵對象，並無法律依據。

（八）有關因一貫作業特性之半產品儲槽是否得據以排除於稅捐客體之外部分：原告聲請之證人方鴻源教授於九十四年五月三日準備程序中認為輕油裂解為一貫作業，整個工廠的單元 (unit)是連貫的，中間產品儲槽有製程功能，不能單獨以觀。除其主張無法律依據外，另就與同為一貫作業之中國鋼鐵股份有限公司（以下稱中鋼公司）比較，中鋼公司生產流程亦有多種半產品。以作為一般建築所用浪板之彩色鋼片生產為例，生產流程須經高爐煉鐵、轉爐煉鋼、連鑄機澆鑄扁鋼胚、熱軋工場生產熱軋鋼捲，再經冷軋線冷軋、連續退火線退火、最後由連續塗覆線將漆料塗覆於鋼片表面而告完成，其間各部分生產線均有原料倉庫及半產品倉庫。而中鋼公司與原告公司製程均為一貫作業，主要差別僅前者產品多為固體並以開放式倉庫儲存，而原告公司產品為流體（液體或氣體）因有油氣揮發性氣體等因素適合以密閉式儲槽儲存，惟不論開放式倉庫或密閉式儲槽均符合房屋稅條例第二條第一款房屋之定義，並無差別待遇之理由。否則，以原告之思維，應用於中鋼公司之例，恐僅能對儲存原料（鐵礦砂、煉焦煤及石灰石）倉庫及成品（彩色鋼片、電磁鋼片、熱浸鍍鋅鋼捲等）倉庫課徵房屋稅，其他半成品倉庫均非房屋稅課徵對象。又中鋼公司倉庫內亦進行部份製程功能，如連鑄製程後之扁鋼胚倉庫內會進行半產品表面缺陷之研磨 (grinding)或燒除(scarfing)處理，可避免後續熱軋製程生產線因而當機，然不能因具備這樣的製程功能，反稱其非倉庫而排除於房屋稅課體之外。

（九）被告核課稅捐除依據課徵法定主義外，亦已考量實質意義之平等，非僅形式上以他機關頒訂之原則被告不予參採為已足。系爭儲槽為儲存粗裂解汽油、中間裂解汽油及C9+油品之儲槽，具儲存性質，有如前述，其與該廠之原料槽或成品槽均具有相同之儲存功能。另系爭槽體與其他一般工廠之倉庫比較，倉庫所儲存者多為固體且屬開放式，而原告公司產品為流體（液體或氣體）因有油氣揮發性氣體等因素適合以密閉式儲槽儲存，惟不論開放式倉庫或密閉式儲槽皆具儲存功能且係固定於土地上之建築物，均符合房屋稅條例第二條第一款房屋之定義，並無「不相同事件應為不相同處理之情形」。否則，經評價之同類事物，竟恣意加以差別待遇，恐不可避免地造成「價值判斷矛盾」，而與平等原則有違。準此，原告執稱房屋稅課稅對象因地域而有差異，被告未悉數參採乙節，被告除依循課徵法定主義外，亦已考量上述實質意義之平等，非僅形式上以他機關頒訂之原則被告不予參採為已足。

（十）原已該當於房屋稅條例規定課徵客體之建築物，如僅附加或內裝某些機械設備，則顯不屬於財政部函釋所指「當作機械設備用之建築物」。原告所指攪拌及切水等設備，僅係附加或內裝於系爭槽體，倘因儲槽附加該等設備反被排除法律規定之稅捐客體之外，無異於以法律所無之消極要件（須無附加或內裝製程功能）恣意限縮稅捐客體之範圍。

１、稅捐客體為租稅重要事項，屬租稅法律主義之範圍，有如前述，行政機關以函令解釋時自不能恣意加以增刪。財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋及七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋所指當作機械設備用之建築物，對照房屋稅條例第二條第一款房屋之定義可知，應指機械設備雖為固定於土地上之建築物，惟其用途並非「供營業、工作或住宅使用」，當非房屋稅之課徵對象。諸如煉油、石化製程中，蒸餾前所需之加熱爐、蒸餾過程所需之分餾塔、煉鐵製程的高爐、鋼鐵熱軋製程的加熱爐及陶瓷製程之隧道窯等，雖上述建築物係固定於土地之上，惟其建築物結構本身即為機械設備整體之一部份，而此機械設備係供製程中原料加熱、分餾、製鐵或煅燒所用，則該等建築物屬財政部前開函釋所指「當作機械設備之建築物」，而與法條中之「供營業、工作或住宅使用」之要件並不合致，自非屬房屋稅之課徵客體。

２、然對於原已該當於房屋稅條例規定課徵客體之建築物，如僅附加或內裝某些機械設備，則顯不屬於函釋所指「當作機械設備用之建築物」。蓋原已該當於房屋稅條例第二條第一款房屋之建築物，不能因附加或內裝某些機械設備，而反被排除法律規定之稅捐客體之外。否則，無異於以法律所無之消極要件（須無附加或內裝機械設備）恣意限縮稅捐客體之範圍，而亦可僅因工廠廠房內裝或附加機械設備，主張廠房為機械設備，非屬房屋稅之房屋。

３、系爭儲槽原係因儲存油品而設，為固定於土地上之建築物，即已該當於房屋稅條例之房屋而為課徵客體，有如前述。既已為房屋稅課徵客體，斷不能因儲槽附加或內裝攪拌及切水等設備而反稱其不具原有之儲存功能，進而推論出系爭儲槽不屬於房屋稅條例之房屋。附加或內裝前述功能，如前所述，僅生是否符合同條例第十五條第二款「直接供生產使用」減半徵收之問題。況依該公司所提供T-8651等二十座成品儲槽及原料槽資料，槽體亦附加內循環、攪拌及切除槽內水分等設備，業經原告繳納房屋稅稅款。是以，斷不能以所述功能之有無，作為區別應否課徵房屋稅之標準。

（十一）本案系爭槽體非屬被告與原告所合意移送鑑定之案件。抑且，雲林科技大學之學術意見僅為核課稅捐之參考，非稅捐客體認定權之委託。而整體學術意見就實體面及程序面均有嚴重瑕疵，況被告亦已就其學術意見表明何以不採納之理由。

１、雲林科技大學學術意見係於本案起訴後在九十四年五月二日行政訴訟準備狀繕本中提供給被告，且雙方於九十三年七月二十三日由雲林縣議會議長陳清秀所主持之「台塑六輕工業園區各公司之儲槽課徵房屋稅疑義協調會」結論二已言明學術意見僅作為九十三年度新案之參考，本案為九十三年五月開徵之房屋稅舊案，非屬兩造合意移送鑑定之案件，另委由學術機構之委任，依法應由兩造同意始符行政程序，合先敘明。

２、前述協調會，被告係同意原告邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一證明，作為九十三年度新案之參考，而非課徵唯一依據。即便是訴訟程序中之鑑定，鑑定人亦只不過是協助法院認定某個證據問題的法院輔助者，不能代替或僭越法院之角色，而行使審判權認定事實。況雲林科技大學並非行政救濟程序中鑑定人，其學術意見依協議內容係供被告核課之參考，被告並未將房屋稅課徵客體認定權委託該大學。

３、原告聲請之證人方鴻源教授（為原告所稱之鑑定人之一）於九十四年五月三日準備程序中認為系爭儲槽「只是中間產品、不能為商業行為，不能單獨拿出來賣」，而不必課徵房屋稅。再者，所謂鑑定報告僅有「一般儲槽」及「機械設備」二種選項供其所稱之鑑定人勾選，顯見其所謂之鑑定係在附加或內裝機械設備之儲槽屬機械設備的前提下進行。是以，原告所稱之鑑定人在對房屋稅課徵客體範圍認知尚嫌不足下，竟逕自進行所稱之鑑定，且事前未經兩造同意，期間亦未邀被告會同進行，整體學術意見就實體面及程序面均有嚴重瑕疵。而被告亦已就其學術意見已表明何以不採納之理由，原告認被告牴觸公法上之禁反言原則恐係誤解。

四、綜上所述，原告之訴並無理由，請予駁回以維稅政等語。

理由

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第二條、第三條、第十五條第二項第二款所明定。次按房屋稅之沿革，房屋稅原稱為房捐，房捐之課徵，始於清光緒年間，清光緒二十四年，戶部通令查明鄉鎮之舖戶行店，按照房屋租價課徵一成，或名為舖捐。十六、七年間之「國家收入地方收入暫行標準」皆列有房捐為地方稅目，房舖捐有分店屋及住屋二種。嗣民國三十二年改為房捐徵收條例，房捐條例，於四十四年十二月三十一日修正公布，五十六年更名為房屋稅條例，關於房屋稅稅率，原分住家用及營業用，嗣經多次修正為現行房屋稅制度（李金桐著租稅法各論八十七年三月版頁三一九至三二九）。由上述房屋稅課徵沿革觀之，機械設備性質之建物，顯不在房屋稅課徵範圍。此參財政部對於現行房屋稅客體作成歷次之解釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅．．．。」此經財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函及七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋在案。另台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函釋認液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅等，同認作為機械設備之建築物，非屬房屋稅課徵之客體。上述財政部函釋為財政部本於主管機關地位，就如何貫徹房屋稅之執行所為技術性及細節性之行政規則，被告自應遵照辦理。又上述財政部函釋未逾越房屋稅條例第二條及第三條之規範意旨，本院亦得予以援用。準此，建築物是否應予課徵房屋稅，應就其使用功能以觀，倘為原料或成品之中間或終局儲存功能建物，應課房屋稅；然當作機械設備用之建築物，縱具房屋建物之外觀，亦不得課徵之，自不因名為儲槽而失其機械設備之功能性。又取得建築使用執照，乃為符合建築管理之規定，此與建築物本身是否是具機械設備或儲存功能，尚無關涉，是亦不得以之判定是否應課徵房屋稅之標準，合先敘明。

二、經查，本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區八號ＯＬ—１廠Ｔ０５１Ｂ、Ｔ０５２Ｂ、Ｔ０５６Ｂ等三座建物，經被告所屬虎尾分處依據雲林縣政府核發之雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，乃認定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存物品使用，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵九十三年度房屋稅七０五、六一六元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有房屋稅稅籍紀錄表、雲林縣政府九十二年一月二十四日核發之九二（雲）營使字第七七號雜項使用執照、被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，固堪認定。

三、本件被告認系爭Ｔ０５１Ｂ、Ｔ０５２Ｂ、Ｔ０５６Ｂ三座儲槽應依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵房屋稅，係以系爭三座儲槽經被告實地勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備；且該三座儲槽所儲存之油品為供燃料摻配或反應器進行反應之原料，其為儲存油品用途，非屬製程之機械設備或煉製用機械設備，實具儲存之性質，為直接從事生產所必須之倉庫等為其依據。原告則主張：系爭儲槽之功能係於煉油製程中調勻並分離游離水分後，再分別流向ＩＳＢＬ製程區○○○段、第二段氫化反應器，並未儲存在ＯＳＢＬ槽區之諸槽體中，亦即系爭儲槽並非用以儲存原料或成品之槽體，且若未經系爭儲槽，油料無法供下一製程使用，故系爭儲槽顯屬製程中必要之環節暨設備；被告僅以「槽體之形式外觀」及「系爭槽體設於儲槽區，非在架台上」等認定系爭槽體僅具一般儲槽性質，顯有認事用法之重大瑕疵。況系爭儲槽之用途業經兩造合意選定由國立雲林科技大學進行鑑定，其鑑定結果咸認系爭儲槽屬製程中之機械設備，被告否定該專業判斷復不承認鑑定結果，一再執陳詞爭執，顯然抵觸禁反言原則等語。是本件兩造所爭執者，厥為系爭儲槽是否屬於免徵房屋稅之「機械設備」，抑或係直接供生產使用之建築物，而仍得以之為房屋稅之課徵對象。

四、按建築法第四條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」而房屋稅條例第二條第一款則規定，固定於土地上之建築物，而供營業、工作或住宅用者，為該條例所稱之「房屋」。故房屋為建築法第四條所稱之「建築物」，固屬無疑，然非謂一旦認定為建築物者，即可以之為房屋稅之課徵對象，仍須視其實際用途為何而為認定。而系爭油槽是否符合建築法第四條所定「建築物」之範疇，雖可由其外觀及構造而為認定，惟系爭油槽究竟具有何種用途，仍應由專業人士從其實際運作功能為實質判斷，被告復查決定僅以系爭工業油槽固定於土地上，並非在製程區亦非架台上之建築物，且經雲林縣政府核發雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，即駁回原告復查之申請，另訴願決定亦以系爭工業油槽位在儲槽區，構造皆屬鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，亦非架設於製程線之設備或架台上等情，而駁回原告之訴願，均未就系爭工業油槽之實際用途為詳盡之說明，即遽為不利原告之決定，揆諸前揭說明，自非允適。

五、經查，系爭Ｔ０５１Ｂ、Ｔ０５２Ｂ、Ｔ０５６Ｂ等三座儲槽依原告提出之「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」、流程示意圖其功能分別為粗裂解汽油調勻槽、中間裂解汽油調勻槽、C9+調勻槽，各該儲槽之運作方式及功能，分別為Ｔ０５１Ｂ儲槽：接受「去戊烷塔」塔底之C6～C9，以避免下一製程氫化反應因為游離水分而造成觸媒中毒，並提供C6～C9混合調勻之功能。Ｔ０５２Ｂ儲槽：接受「去辛烷塔」塔頂之C6～C8，以避免下一製程清化反應因為游離水分而造成觸媒中毒，並提供C6～C8混合調勻之功能。Ｔ０５６Ｂ儲槽：接受「去辛烷塔」塔底之C9+，在槽內調勻並將游離水分分離後，作為燃料油之摻配料（以調整黏度）及儀表設備等之沖洗劑等，有原告提出之前揭「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」、流程示意圖及槽體管線照片等件附卷可稽。參照原告提出之卷附「台塑石化烯烴一廠汽油加氫製程操作手冊」及「石油煉製原理與實務」之說明，於整體製程中，若無系爭裂解油調勻槽先進行調勻及分離游離水分之步驟，即無法避免下一製程之氫化反應因游離水分之存在而導致觸媒中毒。又所謂觸媒中毒，係指與反應物競爭觸媒表面造成觸媒活性下降（暫時性中毒）或觸媒活性以正常再生程序仍無法恢復（永久性中毒）等情形；而水分及膠質等乃常見之氫化反應觸媒污染物（暫時中毒），系爭儲槽即係利用紊流噴射循環方式，使槽內之內容物混合均勻；反之，若未經上開前置處理以除去毒性物質，則觸媒無法發揮功效，此並有前揭「台塑石化烯烴一廠汽油加氫製程操作手冊」及「石油煉製原理與實務」附卷足參。而關於系爭三座儲槽之功能及用途，經國立雲林科技大學教授方鴻源等人於九十四年一月親至系爭儲槽所在廠區實地勘查，作成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「①製程槽Ｔ０５１Ｂ：C6～C9成分至本槽混合均勻且去水以免造成觸煤中毒及氫化反應控制不易。②製程槽Ｔ０５２Ｂ：C6～C8至本槽調勻及排水再送至R740／741進行氫化及脫硫。③製程槽Ｔ０５６Ｂ：C9＋送至本槽摻配調和並去游離水。」等語，此有該鑑定報告在卷足按，並經鑑定人方鴻源（國立雲林科技大學環境與安全衛生工程研究所所長）於本院九十四年五月三日準備程序中證述屬實。核與原告所述大致相符，是原告主張尚屬非虛。顯見系爭三座儲槽於整個製程中，確具機械設備之功能，且為製程一環，即認系爭槽體僅係中間或終局儲存原料或成品之儲槽功能，是其具有機械設備之功能，應堪認定。再者，原告及台灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司等四家公司於九十三年二月四日以台塑總字第００二五五號函請經濟部工業局出具證明各該公司各製程槽之使用性質及用途，經經濟部工業局九十三年三月十九日工化字第０九三０００一０二四０號移文單函復：「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司等所附資料，提供意見如左：（一）．．．台塑石化股份有限公司之煉油廠、烯烴一廠及烯烴二廠等，所列之所屬儲槽係屬各工廠之進料槽、半成品槽、成品槽、廢水槽、熱交換製程中冷卻用水槽、或是加熱製程之燃油槽，以上儲槽係專供生產之機械設備用之建築物；．．．（二）本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用．．．。」上開函復內容認定系爭儲槽為機械設備，核與前述雲林科技大學之鑑定結果相符，且查經濟部工業局，乃掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第六條及經濟部工業局組織條例第二條規定甚明，是其就系爭儲槽是否屬於機械設備乙事所表示之意見，為經濟部工業局依其專業所為之判斷，足堪採擇。再者，經濟部工業局上開函文仍係以財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋為其判斷基礎，並未逾越財政部該函釋意旨。準此，經濟部工業局與雲林科技大學就系爭儲槽之功能所表示之意見，應值採用。系爭儲槽既係利用紊流噴射循環方式，使槽內之內容物達到混合調勻之目的，以避免下一製程發生觸媒中毒之現象，其應屬製程中所必需之機械設備，不能僅以單純具有儲存性質之建築物視之，而以之為房屋稅之課徵對象。是以，被告訴稱系爭儲槽係與製程線分離獨立之建築物，非架設於製程線之設備或架台上，為儲存油品用途，非屬製程之機械設備，屬散裝倉庫性質云云，尚難憑採。又不同事件各槽體之功能未盡相同，是本院九十三年度訴字第六三五號判決與最高行政法院（即改制前行政法院）八十一年度判字第三九０號及八十一年度判字第一三三三號判決，對於各該槽體之認定，未盡相同，自無從比附援引，併此指明。

六、復按法規審查（或規範審查），係指依據一個上位規範（審查基準），對於其下位規範之有效性（審查客體）之決定程序，在此一程序中，須就下位規範與上位規範加以比對，以決定下位規範是否牴觸上位規範，然此是屬司法審查範疇，行政機關對於法規命令或上級行政機關發布之行政規則，應受拘束予以適用，並無審查是否逾越母法或違背法律保留之權限。本件被告雖另抗辯前揭財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函、七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函及台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函等三項函釋係屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之「解釋性行政規則」，其未經法律明確授權，自不得對房屋稅之課徵客體為補充規定云云。惟下級機關對上級機關訂定之法規命令或發布之行政規則，本無審查是否逾越母法或違背法律保留之權限，業如前述，亦即前揭函釋是否已增加法律所無之限制致限縮房屋稅之課徵對象，非被告所得審究。況前揭函釋乃各該主管機關就工廠各類儲槽之功能及實際用途，認定其是否屬於房屋稅條例所欲規範之課徵對象所為之釋示，並未逾越房屋稅條例之規範意旨，或有限縮房屋稅課徵對象之情形，故被告抗辯該等函釋規定未經法律授權逕就房屋稅之課徵客體為「補充規定」，其合法性似有疑義等語，顯係無據，即不足取。

七、綜上所述，系爭儲槽既具有上述功能而屬機械設備一部分，即非屬房屋稅課徵之對象。本件被告未查明系爭儲槽之實際用途，逕認系爭儲槽乃直接供生產使用之「房屋」，遽依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定課徵房屋稅，洵非適法，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，為有理由，應予准許。至兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無論述必要，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官 呂佳徵