最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第782號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第782號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

葉銘功律師

訴訟代理人

孫千蕙律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-7401水槽（下稱系爭儲槽），經被上訴人所屬虎尾分處依據雲林縣政府工務局民國（下同）89年1月24日核發之（89）雲營使字第130號雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，核定屬建築物，並供儲存物品使用之儲槽，具散裝倉庫性質，遂按營業用稅率減半課徵93年度房屋稅新臺幣（下同）852,535元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院以94年度訴字第94號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第521號判決將上開原審法院判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以96年度訴更一字第15號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張略以：按房屋稅條例第2條、第3條規定及財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋意旨，專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。次按財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋意旨，在於考量不同產業生產型態差異性大，且製程日新月異，生產設備之認定難以一一形諸法律文字規範，故請主管稽徵機關實地「查明」認定。惟被上訴人對工業生產現實之不熟稔在先，復又不參考公正第三人及專業人士之意見，一昧堅持己見認定，雖有實地查勘，卻未確實予以查明，顯已違反財政部上開函之意旨。另上訴人已洽請雲林科技大學出具證明，並以93年8月26日台塑總字第01703號函向被上訴人核備，由此可見被上訴人並不肯定其實地勘查結果之允當。再就系爭儲槽用途觀之，系爭儲槽顯非房屋稅課徵對象。被上訴人雖言參酌高雄縣政府稅捐稽徵處91年11月26日高縣稅財字第0910121081號函核定之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」訂定「雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則」規定，但卻恣意增刪，使徵免原則內容與高雄縣處理原則明顯有異，完全不符合工業生產實情，違反租稅公平原則及行政程序法第6條規定。另參照財政部74年8月27日台財稅字第21152號、58年3月14日台財稅發字第2917號函釋、台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋及財政部61年8月9日台財稅字第36694號函釋可知，「非直接供生產使用，而供儲存成品或原料用」之槽體，其乃「待製造」或「已經製造完成／待銷售」，而屬散裝倉庫性質，故為房屋稅課稅對象。相對地，若「直接供生產使用」者，則屬機械設備，而非房屋稅之課徵客體。無論前揭58年或是74年之函釋所例示之客體，「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯」等，均可稱為建築法第7條所稱之「雜項工作物」以及同法第4條所稱之「建築物」，然仍非當然屬房屋稅條例第2條及第3條所稱之課徵對象。被上訴人僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論系爭儲槽為房屋稅之課徵對象，核有未適用函釋之適用法令錯誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：房屋稅之稽徵是以該儲槽固定槽體之建築物，以及該建築物是否作為儲存用途且具散裝倉庫性質，或專供機械設備為認定劃分徵免標準，並非依據儲槽所儲存內容物有無販售為依據，適用上應依據房屋稅條例及各縣市訂定之房屋稅徵收細則與財政部規定為依據。就六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能疑義乙案，經財政部92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋應由該管稽徵機關實地查明認定，並提示高雄縣政府稅捐稽徵處91年11月26日高縣稅財字第0910121081號函訂定該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則供被上訴人參考。被上訴人已參酌上開原則，並經實地勘查後訂定核課工廠儲槽房屋稅徵免原則作為課徵依據。該徵免原則係本於房屋稅條例及財政部相關函釋，訂定之統一明確原則，作為本縣房屋稅稽徵作業徵免之依循，並未於法律規定外，創設新權利，該原則之適法性及公平性無庸置疑。且六輕工業園區內設有上、下游公司十餘家，與中油公司設廠模式有所不同，被上訴人依房屋稅條例及財政部相關函釋規定課徵房屋稅，上訴人指有違行政程序法之規定，並不可採。況且，被上訴人依實地勘查儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，自系爭儲槽另用管線泵浦輸送用水至製程線上設備系統所有之其他水槽，已依前揭核課工廠儲槽房屋稅徵免原則第3點第2款之規定，免予課徵房屋稅；另其緊急狀況連通使用之消防水槽，被上訴人於復查階段，已於93年3月4日分別以雲稅法字第0920028987號及第0000000000號復查決定書撤銷原處分在案。上訴人執稱被上訴人徵免原則卻以「用途專供」嚴格認定，無視工業生產現實，實不合時宜，且不合理，確有誤解。系爭儲槽為房屋稅之課徵對象，事實至為明確，被上訴人按營業用稅率減半課徵房屋稅，於法有據等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依房屋稅條例第2條及第3條規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，上訴人訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。㈡固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋，協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例之修正沿革，足見立法者已就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。再由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈，對照前省議會審議通過「臺灣省各縣市徵收細則」第14條條文及該函釋之用語可知，條文增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築物之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能，而否定其主要用途，不用課徵房屋稅。因此，該函釋所稱之工廠之油槽等專供機械設備使用之建築物，得例外不課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用。至於行為時（下同）房屋稅條例第15條第2項第2款規定所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋，並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與其是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如其係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。㈢查系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物。又系爭儲槽之功能，係將台塑石化公用廠原水池之原水以管路輸送至系爭儲槽作為工業用水，再以加壓幫浦將槽體內之工業用水輸送至消防水槽、冷卻水塔、洗滌塔等槽體（足證系爭儲槽顯有儲存工業用水之功能），作為煉油廠製程之消防用水、煉油廠原油及成品油槽之消防用水及供應冷卻水塔及煉油廠之製程用水，因煉油廠有洗滌塔、切焦槽、污泥脫水機等設備，須使用較高水壓，若不設置系爭儲槽，而直接由原水池供水，不足以穩定供應製程中所需用水，故該槽體須搭配泵浦及壓力控制元件等持壓設備（足見系爭儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用）。然系爭儲槽並非單純之機械設備，應足認定其非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供…工作…等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。㈣上訴人雖提出國立雲林科技大學94年3月24日雲科大環字第0940002023號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟揆諸上開理由，系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝泵浦及壓力控制元件，然不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，在功能鑑定項下勾選選項，然各該鑑定表中「功能說明」項目，李樹華副教授及陳文章教授部分為空白，謝永堂教授部分僅填載：「製程需要」；林春強助理教授則填載：「具回流功能？」並未具體說明其判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料；尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，而非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲存工業用水使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭儲槽恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，上訴人執詞指摘本件未經專家判斷，被上訴人並無判斷系爭儲槽是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。㈤房屋同時作住家及非住家用者，稅捐機關依其實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅，乃係依據房屋稅條例第5條第3款規定。系爭儲槽為固定於土地之鋼骨造建築物，且有儲存工業用水之功能，符合房屋稅條例第2條第1款規定供工作使用之要件，乃為房屋稅之課徵對象。至於系爭儲槽所供應之工業用水，雖可供鍋爐用水、冷卻用水、製程用水、生活用水及消防用水使用，然此乃為系爭儲槽內容物（工業用水）之用途，與房屋稅條例第5條第3款規定係就應課稅之房屋本身之用途加以區分，而適用不同稅率之情形不同，故得否就系爭儲槽所供應之工業用水是否供煉製石油而加以區分，再依房屋稅條例第5條第3款規定，按不同稅率課徵房屋稅，已令人存疑。況且，房屋稅條例第5條第3款規定，係按房屋之實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅，非以該房屋原建造之用途作為適用不同稅率之標準。而系爭儲槽所供應之工業用水，據上訴人所提出之統計及說明，上訴人所使用之工業用水總量，及各種製程用水或生活用水之比例，均係浮動而無固定比例；此與一般房屋供住家用或非住家用，有其特定部分可供計算其比例之情形，亦不相同，故亦無從就系爭儲槽所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅。再者，立法者於立法時已考量節省工廠生產之成本，增加我國工業之競爭力，故將工廠供直接生產使用之自有房屋，在房屋稅條例第15條第2項第2款規定予以減半課稅；若考量石油煉製業或石化工業，因其產品在生產過程中，所須使用之槽體數量較多，遠非其他工業可比，為免增加其成本，並提升其競爭力，而有必要適度減輕其相關槽體之房屋稅，亦應由立法者予以通盤檢討後，透過立法或修法之程序，另行規定予以減免，法院就此部分尚無置喙餘地，否則即屬違反租稅法定原則等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原審之認定與國立雲林科技大學之鑑定報告一致，即「T7401工業水槽利用加壓泵浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，緊急時亦可供應消防用水，係加壓迴流設施，應屬製程中機械設備」，故鑑定報告、鑑定人之陳述可作為原審認定事實之參考。徵諸本院認定之事實及鑑定報告所載，系爭槽體本身與泵浦及壓力控制元件等持壓設備結合一體為煉製公用廠冷卻用水供應流程中之一項機械設備，任一部分（包含系爭工業水槽）均只是該持壓設備之零件之一；如果只有泵浦、迴流管線或系爭工業水槽等任一零件，均並不足以提供製程所需之壓力。因此，原判決將工業水槽抽離於持壓設備而單獨判斷，已經悖離設置工業水槽以提供整體製程之持壓之功能，而與客觀事實、經驗法則有所牴觸。又原判決既認定系爭工業水槽為製程中為穩壓之目的不可或缺之穩壓設備，然未論及上訴人是否可能將系爭工業水槽加以移除，而不影響製程，暨系爭工業水槽從製程移除後，是否能供作他用，遽論系爭槽體非屬機械設備一情，其論理即有理由不備之處；且原判決又何以認定「各該製程部分之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然供應各該製程用水之系爭槽體則非屬機械設備；是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝泵浦及壓力控制元件，然不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實」？全然未記載理由，實不足以使人知其主文所由成立之依據。另原判決既已認定「系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物，…其主要功能即因煉油廠有洗滌塔、切焦槽、污泥脫水機等設備，須使用較高水壓，若不設置系爭槽體，而直接由原水池供水，不足以穩定供應製程中所需用水，…足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用」，惟其結論竟謂「系爭儲槽非屬機械設備」，其理由前後已有矛盾。㈡原審所舉例房屋稅之課稅客體包含「培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍…」等等，均指一屋舍或遮風避雨之頂蓋下置放一機械設備。該屋舍或頂蓋等結構非機械設備本身，亦未與機械設備附合而成為機械設備之一部分，其性質與系爭槽體之整體，亦即包括其外表之覆蓋與其內部之設施，兩者合一始得合稱為機械設備之性質迥異，而無比附援引之基礎。原判決援引上開理由，顯有適用法規不當之違誤。且上訴人係主張系爭槽體（工業水槽）為機械設備，故非房屋稅之課徵對象。如系爭工業水槽非房屋稅條例之課稅客體，則無庸進一步審查系爭槽體是否合致房屋稅條例減半課徵要件之「供直接生產使用」。然原審略未審查系爭槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件之「供直接生產使用」，當有適用法規不當之違背法令。㈢本院要求「將該水槽標的依比例計算定其應課稅及不課稅之範圍」，上訴人業已遵循本院及原審之要求，提出檢測結果，用於綠化用水所佔比例約0.02%至0.47%之間。據此，原審既採用該檢測結果，則何以又稱「上訴人所使用之工業用水總量，及各種製程用水或生活用水之比例，均係浮動而無固定比例；…故亦無從就系爭槽體所供應之工業用水之用途，按其比例分別課徵房屋稅或予以免稅。」其判決理由顯有矛盾之處。又上訴人依照原審之指示，將偶然例外用於綠化草地與清洗機械之比例計算出約佔工業用水比例0.02%至0.47%之間，則系爭槽體即相當專門用於製程目的，故亦符合原審所提出之「專供」之要件。則原判決拒絕將系爭槽體認定屬機械設備，當有判決不適用法規之處。㈣本院前於96年度判字第424號判決亦認為系爭儲槽性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，而應依專業鑑定之結果為斷。另證人方鴻源教授亦稱：「我們的判定係以功能性，而非以有什麼設備認定。」是房屋與機械設備之區分即為系爭槽體在整體製程中之功能，而專家對於整個煉油設備相較於稅捐稽徵機關應有更深之認識，所以選任專家來做鑑定有其必要性，本院亦採相同見解。且上訴人已於原審行準備程序中，以書面向原審聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑定人，則原審於無法認定系爭槽體究否為機器設備，甚至是機器設備與散裝倉庫所佔比例時，則應委由專家鑑定，卻未選任者，亦有應予調查之證據未予調查之理由不備。㈤原判決既認財政部58年3月14日台財稅發字第2917號及74年8月27日台財稅字第21152號函釋，與房屋稅條例相關規定並無違背，是就系爭儲槽是否屬房屋稅條例之課徵對象（即房屋或增加該房屋使用價值之建築物），即應依循前開函釋所揭櫫之意旨，予以適用。對此，就煉油製程及相關科技專精之鑑定團隊所為之報告，自得予以採認。要之，上開鑑定結果係就前開函釋中之機械設備要件所為之判斷，其判斷之結果，自得適用於判斷系爭槽體究否該當房屋稅條例所定義之房屋。再者，前開函釋既已就房屋稅之課徵，劃分「作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用」與「專供機械設備使用之建築物」二種情形，被上訴人固得依其職權就系爭槽體究否屬房屋稅條例所稱之房屋進行認定，惟其既曾與上訴人針對系爭槽體合意由專業機構從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地，進而否定該專家之鑑定。要非如是，稅捐機關將因證據調查不足，致認定事實有誤，所作成之決定即因而罹有瑕疵。綜上，原判決既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用前開函釋所認定「專供機械設備使用之建築物，要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令情事等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」及「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」分別為房屋稅條例第2條及第3條所明定。準此，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。又按財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋意旨，儲槽等專供機械設備用之建築物，始非房屋稅課徵對象，此為兩造所不爭執。而財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋所稱之「當作機械設備用之建築物」，應不含作為儲槽使用，內附設備而兼具部分製造所需功能之情形。蓋如該儲槽作為儲存使用，已符合房屋稅課徵之要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係上揭房屋稅條例第2條及第3條規定之建築物。本件原審本於職權調查後，以原處分認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，應為房屋稅之課徵對象，按營業用減半稅率課徵其房屋稅，並無違誤，進而維持原處分及訴願決定，業已於判決內明確詳述其得心證之理由。經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨無非就原判決業已論駁之理由及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，其上訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異