最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第788號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第788號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年4月30日高雄高等行政法院97年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T-051B、T-052B、T-056B等3座儲槽（下稱系爭儲槽），依雲林縣政府民國92年1月24日核發之92（雲）營使第77號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵93年度房屋稅新臺幣（下同）705,616元（自92年3月至93年6月止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經高雄高等行政法院以94年度訴字第95號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分），被上訴人不服，提起上訴，由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

二、上訴人起訴主張：上訴人麥寮廠區OL-1廠T-051B、T-052B及T-056B等製程槽係為煉油製程中之調勻並分離游離水份功能，屬製程中必要的環節暨設備。蓋系爭各製程槽係為解決因油料含水致使下一階段製程發生障礙所設置，油料經調勻並分離游離水份後，分別再流向IS BL製程區○○○段、第2段氫化反應器等，並未使其儲存在OS BL槽區諸槽體中，是以系爭槽體非儲存原料或成品之槽體，而屬製造過程中之機械設備，自非房屋稅條例之房屋。被上訴人徒以「槽體的形式外觀」「系爭槽體．．．設於儲槽區並與製程區○○段距離」等由，推敲該槽體屬「房屋」，係屬誤解法令之重大瑕疵。況被上訴人自承非化工或建築專家，不能查明槽體在製程中之功能；俟鑑定報告結果對其不利後，復未能敘明從事鑑定之專家有何不具公信力之處，猶執陳詞據以爭執者，核有處分不能認定事實、違背法令並牴觸禁反言原則之瑕疵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，為固定槽體之建築物，係供儲存使用，具貯存功能，屬於倉庫性質，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要係儲存各工場製造完成後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款所列舉之特定用途（儲存用槽）：系爭儲槽主要功能為儲存各工場製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。而且，系爭儲槽是儲存各該工場製程生產後之製品其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是以，系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。

㈡經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被上訴人至現場勘驗明確，復有現場照片及系爭槽體雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽經被上訴人勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區，與製程區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。其中T-051B儲槽所儲存之粗裂解汽油，係由製程區之機械設備C-720去戊烷塔「製造完成製品」粗裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之粗裂解汽油。T-052B儲槽所儲存之中間裂解汽油，係由製程區之機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」中間裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之中間裂解汽油。T-056B儲槽所儲存之C9+油品，係由「製程區」機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」C9+油品後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之C9+油品。以上3座儲槽分別儲存由「製程區」C-720去戊烷塔、C-730去辛烷塔等機器設備輸送而來之製品，作為供燃料油摻配或反應器進行反應之原料等情，有被上訴人會勘紀錄表及現場照片附原處分卷可稽，被上訴人據此認定系爭儲槽為儲存油品用途，非屬製程中之機械設備，即屬有據。是以，由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部58年3月14日台財稅發字第2917號及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。

㈢上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，函附之鑑定結果就系爭儲槽其功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及噴嘴等元件及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。

㈣至上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。

㈤再查，被上訴人所訂定之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則與高雄縣政府地方稅務局所訂定之該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，固略有不同，然該等處理原則僅屬各該稅捐機關為協助屬官統一認定事實及行使裁量權所訂頒之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，機關相互間亦互不受拘束，此從財政部函復被上訴人就該縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能槽認定疑義案，雖檢送高雄縣政府地方稅務局上開處理原則供被上訴人參考，然仍指示被上訴人應實地查明認定，並依財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，本諸職權辦理可明。

㈥從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵系爭儲槽93年度房屋稅705,616元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之「機械設備」，即非房屋稅之課徵客體；原判決對於系爭槽體一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方面又以其「仍屬儲槽性質」而認定非屬機械設備，其判決理由顯前後矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能」，全然未記載理由；再者，原判決既認定「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。另財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等非為房屋稅之課徵對象，究與本案系爭槽體有何區別？原判決就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。

㈡上訴人於準備程序階段，業已依書面向原審法院聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑定人；原審法院未依循本院96年度判字第424號判決意旨及本件事實認定之需要而選任鑑定人，即有「應予調查之證據漏未調查」之違背法令。

㈢被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地；原判決既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用前開財政部58年函釋及財政部74年函釋所認定「專供機械設備使用之建築物要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令。

㈣上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象；然原審法院未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。

㈤用切水管切水的功用，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，乃系爭槽體之切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能；原審法院僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當之處等情。

六、本院按：

㈠本件上訴之爭點集中在法律適用層面，簡言之即是：「上訴人所有之系爭3座儲槽，在財產稅法制上，應如何予『定性』」。其到底應定性為「非屬房屋」之「機械設備」，不列入房屋稅之稅捐客體範圍內。還是應定性為房屋稅法第2條所稱之「房屋」（散裝倉庫），納入房屋稅法規制之稅捐客體範圍內，再依同條例第15條第2項第2款之規定，以該房屋「合法登記工廠供直接生產使用」為由，減半徵收房屋稅。上訴人主張前者，而被上訴人則主張後者。

㈡對上述定性爭議，本院目前採擇之法律觀點為：

⒈抽象言之，儲槽之設計既係供儲存原、物料及成品之用，而其結構又係上有頂蓋、並以樑柱及牆壁支橕，而在內部形成一定空間，以滿足儲存功能。因此單純由對儲槽為獨立之觀察，當然符合房屋稅條例第2條第1款所指之「房屋」定義。

⒉不過特定之儲槽，縱使在結構上及功能上符合房屋之定義，但若從工業設計之觀點，認其在一組供生產運作之機器設備中，被認為是該組機器設備所必備之構件。此時從使用規劃之角度，考慮該等儲槽具有『專門』供生產使用之特質，認其在有類似於「固定在土地上機器設備」之實證特徵，則在財產稅制之規範評價上，亦將個案式地等同於機器設備處理，而例外排除在房屋稅之稅捐客體範圍外。

⒊然而以上個案式之例外處理，必須以該儲槽在設計規劃上，「專」供機械設備使用為前提。若該等儲槽「兼」具其固有之儲藏功能者，即不符合上開例外要件。

⒋至於判斷「專」供機械設備使用之標準，本院採取較嚴格之立場，認為該儲槽所提供之原料或在製品之「停頓」功能，必須是生產流程所必須者，不得超過其必要程度。因此當該儲槽容量超過生產流程之正常停頓所必要者，或該儲槽另有製程作業以外之獨立開口，可以從產製流程中，抽取儲槽在製品出售者，此時該儲槽即可判斷「兼」有儲存功能，因此不得再以機器設備視之，而應納入房屋稅稅捐客體之範圍內。至於就單一儲槽依比例分別定性之可能，因法無明文，自難採行。

㈢而本院在上開定性判準基礎下，由於在本案中，依原審法院之事實認定，已確定上開3座儲槽兼具「調節供需」之功能（見原判決第35頁第9行），即可認定其兼有「儲藏」功能，自難定性為「機器設備」，從而原判決將其定性為「房屋」，而維持被上訴人之核課處分，在法律適用上尚無違誤可言。至於上訴意旨對此所提及之各項爭點均非有據，爰逐項說明如下：

⒈上訴意旨提及：系爭儲槽之主要功能為供製造之用，因此謂該等儲槽屬於「機械設備」云云。但本院前已言之，儲槽要在房屋稅制上被定性為「機械設備」，其首要判準為，「專」供生產之用，若其兼有「儲存」之用，不論所兼及之「儲存」功能多微小，或是否為附屬功能，仍然因非專供生產之用，而不得在房屋稅制上被評價為「機械設備」。

⒉上訴意旨提及：原判決判斷系爭儲槽「直接供生產使用」，又謂其「仍屬儲槽性質」，則其判決理由前後矛盾云云。但本院認為原審法院係認該等儲槽兼具上開二種功能，因此並無理由矛盾可言。

⒊另外在本院上開判準基礎下，討論系爭儲槽之主要功能或附屬功能為何，都不會影響本案之最終判決結論。

⒋而定性活動本身本處於「事實認定」與「法律適用」之交界處，乃是在事實認定與法律規範意旨探究者之反覆往來，法院經常是因為已知之事實，而重新思考法律之規範功能。然後因為法律規範功能之新體認，又進一步回頭決定有待發現的新事實細節，二者間就不斷反覆進行。從這個過程言之，一旦本院採擇上開「儲槽必須『專』供生產流程之用，才能定性為『機械設備』」，則因系爭儲糟「兼」具儲藏功能，即無免稅可能。至於財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋所指「油槽、糖槽、水泥槽等非為房屋稅之課徵對象」，限於「專」供機械設備使用者，因本案儲槽「兼」有儲存作用，故無前開各函釋之適用。

⒌又上訴意旨謂：「本案有再為鑑定之必要，原審法院未予鑑定，有『應予調查之證據漏未調查』之違背法令」云云。然而上訴人請求鑑定之內容不外是「該儲槽是否為整個油品產製流程所必須者」，此點原判決已予明確認定，確認其確屬產製流程所必須者，只不過因其「兼」有儲藏作用，而認其非屬「機械設備」，是以此部分鑑定與否，對爭點之勝負判斷並不影響。

⒍至於上訴意旨其餘各項主張（例如「切水功能是否為判定機械設備所必須者」，或「定性過程之說理有無邏輯矛盾之處」），在本院採擇之上開法律見解下，對最終判決結果無影響，自難據為指摘原判決違法之有效理由。

㈣總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審之起訴，依本院目前採擇之法律見解，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異