最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第804號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第804號

上訴人

臺通股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月21日高雄高等行政法院93年度訴字第948號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）於民國91年12月25日查獲上訴人於88年1月至89年3月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸管理費計新臺幣（下同）5,119,991元予交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），涉嫌未依規定自高雄港務局取得進貨憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被上訴人審理結果屬實，除就上訴人未依規定開立統一發票漏報銷售額5,119,991元部分，補徵上訴人營業稅255,999元外，並按所漏稅額255,644元裁處2倍之罰鍰計511,200元（計至百元止）；另未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之金額5,119,911元，裁處百分之五罰鍰計255,999元，合計裁處罰鍰767,199元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭裝卸管理費以費用為名，具對價性、個別性、等價性等規費之特徵，乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，主要是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，其性質上為使用規費，並非營業行為所得之對價，無開立統一發票之必要；且上訴人係依據高雄港務局75年制訂之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」（下稱75年制訂指定買受人作業規定）之規範行事，並信賴該作業規則而行為，被上訴人卻誤指為「跳開發票」行為，高雄港務局留有上開裝卸管理費之支出明細，上訴人也是如數請求合作之碼頭承租輪船公司給付，整個作業流程透明而公開，看不出有隱匿營業收入之可能；再者，無論裝卸管理費屬營業行為或符合代收代付性質，純屬法律見解之不同，上訴人並無過失，亦無期待可能性，不應科處罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被上訴人應退還上訴人追繳之稅款255,999元及罰鍰767,199元。

三、被上訴人則以：高雄港務局係屬事業單位，收取裝卸費為銷售勞務，並非政府機關收取之使用規費，而上訴人係營業人其既承攬貨主大聯盟建設股份有限公司（下稱大聯盟建設公司）等之裝卸業務，即應依一般銷售勞務處理，上訴人填具「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」指定高雄港務局直接將統一發票交付大聯盟建設公司等，即造成高雄港務局跳開發票。且裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，貨主、船主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，並無上訴人所稱之違反誠信原則。至75年制訂指定買受人作業規定，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化前之規定，於新制後權利義務關係已不相同，自無適用之餘地，則上訴人主張信賴高雄港務局作業之行政行為，亦不可採。又貨主委託上訴人裝卸貨物，支付之費用既含裝卸管理費在內，上訴人自應就此部分取得高雄港務局開立之統一發票，上訴人未依法取得，縱非故意，亦有過失。從而被上訴人除就上訴人未依規定開立統一發票漏報銷售額5,119,991元部分，補徵營業稅255,999元外，並按所漏稅額255,644元裁處2倍罰鍰計511,200元；另未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之金額5,119,911元，裁處百分之五罰鍰計255,999元，合計裁處罰鍰767,199元，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、營業稅部分：交通部所轄各港，除臺中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向臺中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依國際商港棧埠管理規則（下稱棧埠規則）第90條規定，係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。故高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入，至各港務局收取之裝卸管理費係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基隆、高雄、花蓮3港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。而高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可上訴人等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，均依棧埠規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。則上訴人等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於上訴人等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與上訴人實際交易之買受人之間。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，上訴人將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，上訴人向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬上訴人銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。故高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予上訴人，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向上訴人取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。至高雄港務局所訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」（下稱裝卸承攬業設置手冊）第18條規定，僅係在呼應棧埠規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費之規定，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。另棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知之規定即認為貨方對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務。而75年制訂指定買受人作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75高港業營字第20548號函，就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，該作業規定係訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既未經營貨物裝卸承攬，貨方亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既於法不合，且造成本件跳開發票之違章，則上訴人主張其有依75年制訂指定買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。從而，船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，故被上訴人核定補徵上訴人營業稅255,999元部分，依法自無不合。（二）、營業稅法罰鍰部分：上訴人於88年1月至89年3月間繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證5,119,991元，並於同期間以高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交付之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額5,119,991元，逃漏營業稅255,999元，則被上訴人除補徵前開營業稅255,999元外，並就上訴人銷貨未依規定給與他人憑證及構成前開行為時營業稅法第51條第3款之逃漏營業稅行為，應擇一從重依該營業稅法規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計511,200元，並無不合。（三）、稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人於上開期間，除有未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之行為，核上訴人應先向高港務局取得進項憑證之行為，與其應交付統一發票予實際交易對象之行為，此乃上訴人基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用。上訴人於88年1月至89年3月間繳納裝卸管理費5,119,991元予高雄港務局，未依規定取得進項憑證，違章事實明確。且上訴人「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被上訴人以上訴人未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明上訴人未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處百分之五之罰鍰計259,999元，亦無不合。上訴人主張均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，駁回上訴人之訴。

五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如后：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日公布修正改稱為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明文規定。本件上訴人係裝卸承攬業者，向高雄港務局申請許可，於該商港區域內經營船舶貨物裝卸業務，依棧埠規則與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省國際港港埠業務費費率表」繳納裝卸管理費，該港務局係經裝卸承攬業者同意，依契約收取裝卸管理費，為營業行為，自應開立發票，而非依規費法第2條第1項規定收取之規費。又高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費為營業稅法第3條第2項所定銷售勞務。港務局對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序維持、勞安衛生業務行政督導及港區交通、環保維護等，皆須配置相當人力物力，且需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性，應屬港務局之營業收入。交通部94年8月18日井交航字第0940009254號函及95年2月7日交航字第0950001395號函亦釋示：依棧埠規則第90條規定，商港管理機關基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運(業)收入(對價)，屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍；又財政部75年6月3日臺財稅第0000000號、75年9月12日臺財稅第7566991號函釋：裝卸費、過港隧道通行費為事業營業收入。至於港務局收取之裝卸管理費是否用於歸還航港建設基金代墊民營化後港務局碼頭工人退休離職金，係內部統籌規劃使用，與收入性質無關。而上訴人從事裝卸承攬業務，承攬裝卸貨物營業收入之一部分，不得因約定轉嫁而免開發票，渠等跳開發票，應補稅受罰。又上訴人出具裝卸管理費繳款同意書予高雄港務局，裝卸管理費係依上開規定約定由上訴人繳納，是權利義務關係存在於高雄港務局與上訴人間，而非高雄港務局與貨主等間。即使裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，上訴人將之轉嫁予貨主等負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體，上訴人向貨主大聯盟建設公司等收取裝卸管理費用，屬於其為貨主等辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，亦屬上訴人銷售勞務予貨主等之銷售額範圍，非代收代付。貨主等因裝卸承攬業轉嫁由其負擔之裝卸管理費縱係直接支付予高雄港務局，亦僅係支付方法不同，仍屬貨主等支付予上訴人之承攬費用之一部分，無從變更支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。又上開75年制訂指定買受人作業規定，係船務港口代理或報關行等代理業者向港務局繳費時，欲指定專用發票之買受人為其代理之船東、貨主等始有其適用，此觀該規定第3項自明。本件上訴人為裝卸業者，自無上開規定適用，即無從依該作業規定主張信賴保護原則或誠實信用原則。本件上訴人於88年1月至89年3月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，繳交裝卸管理費計5,119,991元予高雄港務局，未依規定自該港務局取得進貨憑證，同期間並以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予貨主等實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經調查局南機組查獲，移由被上訴人審理結果屬實，違章事證明確，上訴人難謂無過失，除應補徵營業稅255,999元外，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰計511,200元；另未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之金額5,119,911元，裁處百分之五罰鍰計255,999元，合計裁處罰鍰767,199元，揆諸前揭規定及說明，自無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並泛謂原審違反誠信原則，指摘原判決不當，均無足採。又本件裁罰後，稅捐稽徵法第44條於97年8月13日修正公布，增訂但書規定：「．．．但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」本件上訴人經核並無上開增訂但書規定情形，無免予處罰之適用。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄並退還稅款及罰鍰，均難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異