臺北高等行政法院判決

原告

東亞運輸倉儲股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

張茂成（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月3日臺財訴字第0930009353號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於94年7月13日以93年度訴字第2497號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年9月4日以97年度判字第824號判決發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人張盛和於訴訟進行中依序變更為許虞哲、凌忠嫄，茲據被告現任代表人凌忠嫄依法具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告係在高雄港港區從事船舶裝卸承攬業務，於民國（下同）87年8月至89年1月間，支付裝卸管理費新臺幣（下同）15,326,180元予交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），惟未依法取得該局開立之統一發票；又於87年7月至89年1月間收取管理費，未依法給與他人憑證，漏開統一發票銷售額計16,006,880元，違反行為時營業稅法第32條第1項、第34條、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被告審理核定補徵營業稅800,344元，並按未依法取得他人憑證金額處5%罰鍰計766,309元，及按所漏稅額處3倍罰鍰計2,401,000元（計至百元止，罰鍰合計3,167,309元）。原告不服，主張裝卸管理費係高雄港務局所收取，並非原告之收入，與原告無關；高雄港務局收取裝卸管理費之細節係與高雄市國際輪船商業同業公會研商，其徵收對象亦以貨主及承租專用碼頭之航商為主，原告僅係依主管機關高雄港務局之規定，告知買受人名稱，由買受人取得高雄港務局發票後，直接繳交高雄港務局；原告與客戶簽訂裝卸、整櫃作業合約時，亦在裝卸服務契約附件中書明「營運者如收到高雄港務局裝卸管理費之繳費通知時，營運者將轉給現代商船公司支付。」，原告既非裝卸管理費之收取人，亦無從中賺取差額，並無未依法取得及給與他人憑證之情事云云，申請復查。案經被告審查認為：原告之違章事實有調查局之調查筆錄、原告之會計歐陽紅、原告受託人鄭雲峰及日商日本郵船股份有限公司臺北分公司之會計洪美慧分別於92年5月26日、27日及6月6日於被告所作談話筆錄、高雄港務局之談話筆錄及高雄港務局裝卸作業計費通知單及發票明細表、專用發票收執聯等相關影本可稽。依國際商港棧埠管理規則第90條規定之文義，係指管理費之「收取方式」，得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業（即原告）雙方契約當事人自行約定，縱使雙方約定該管理費由原告之客戶負擔，亦不改契約當事人主體之適格，即高雄港務局與原告仍為該契約之當事人，不因管理費收取方式之約定而改變，高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予原告，而原告客戶既與原告訂立契約，負有繳交管理費之義務，其客戶於繳交管理費後，應向原告取具發票，原告以管理費收取方式之約定，進而導出高雄港務局可以開立統一發票予非其契約當事人之客戶，係未究竟法律規定所生之誤解。原告所提高雄港務局於75年曾向稅捐單位報備在案之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，以示其無違章，惟經被告以92年11月20日財北國稅法字第0920246302號函請高雄港務局提出稅捐單位之復函或核備函，經該局以92年11月25日高港營運字第0920026959號函復，並未能提出該稅捐單位之復函或核准函，故被告補徵營業稅及裁處罰鍰並無不合為由，遂作成92年12月24日財北國稅法字第0920251288號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於94年7月13日以93年度訴字第2497號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年9月4日以97年度判字第824號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

（一）本件事實背景概述：

1.高雄港務局在86年8月間開放申請籌設高雄港船舶貨物裝卸承攬業，展開高雄港船舶貨物裝卸之民營化，並於87年1月開始營運。其中高雄港務局為解決原高雄碼頭工人因民營化後之就業問題及籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，除要求籌設之船舶貨物裝卸承攬業須優先僱用原碼頭工人，於原碼頭工人不足時始可由業者自行僱用外，另要求業者按每一船次之裝卸量以裝卸管理費名義繳交管理費，以該項收入作為原碼頭工人改制基金歸墊費。業者對於高雄港務局將碼頭工人改制之就業問題及其經費轉嫁由業者承受之要求本認為不合理，曾數次與之溝通，惟高雄港務局仍堅持此2項要求，業者為經營起見，勉強接受。

2.高雄港船舶貨物裝卸承攬業在86年8月開始籌設時，高雄港務局在「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」規定，申請籌設之業者必須簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意願依規定繳交裝卸管理費，於收到高雄港務局繳費通知之日起30日內結繳，並繳交保證金2,000,000元，另外並規定「但另有約定者從其約定」。原告係受在高雄港租有專用碼頭之國際海上貨櫃運送之輪船公司之委託，申請籌設船舶貨物裝卸承攬業，並於核准後，將專用碼頭之裝卸業務委託原告經營，且約定所有因船舶裝卸應繳高雄港務局之費用全由委託之海運公司繳納，所有在高雄港租用專用碼頭之海運業者均以此模式運作，高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上仍係租用專用碼頭之海運業者支付，並非由申請核准設立之船舶貨物裝卸承攬業者支付，此事實為高雄港務局、船舶裝卸承攬業及承租高雄港專用碼頭之海運業者所遍知。

3.由於船舶裝卸管理費實際係原碼頭工人僱用改制基金歸墊費且由租用專用碼頭之海運業者支付，而業者對於收取裝卸管理費之規定及其費率一直有意見，在船舶貨物裝卸承攬業於87年1月開始營運時，海運業者與高雄港務局關於費率多寡尚未達成協議。嗣輪船公會與高雄港務局對於裝卸管理費費率達成協議後，就管理費繳交方式亦約定依高雄港務局於75年10月14日公告施行之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並由海運公司直接向高雄港務局支付管理費。此協議作法亦符合上開雄港務局在「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」關於裝卸管理費繳交之「但另有約定者從其約定」規定。

4.財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）及被告分別以租用專用碼頭之海運公司、船舶裝卸承攬業者及高雄港務局於87年8月至89年1月間，支付（收取）裝卸管理費涉嫌未依法取得高雄港務局發票、未依法給與他人憑證漏開發票等事由，分別依營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定處予罰鍰，所有相關業者及高雄港務局均認為不當。

（二）本件船舶裝卸管理費收取者為高雄港務局，原告並無違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被告92年7月2日（編號：第A1Ｚ00000000000號）處分書事實欄記載：「受處分人銷售貨物（勞務），以前手開立之統一發票交付買受人……」云云，與事實不符：

1.高雄港務局所收取之裝卸管理費實際係為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，在世界其他地區亦無此種費用，本已為海運業者認為不合理之收費，不該將此碼頭工人僱用改制基金歸墊費轉嫁予航商，影響航商投資意願及中華民國形象，雖經輪船公會與高雄港務局溝通協議，但因高雄港務局之堅持及業者必須營運而同意繳納，惟該費用實際上由海運公司支付，且費率亦由輪船公會與高雄港務局協議，原告及其他受委託申請成立之船舶貨物裝卸承攬公司均未參與，船舶貨物裝卸承攬公司僅在申請籌設時，依高雄港務局要求而簽訂繳款同意書，且輪船公會與高雄港務局協議繳款方式係依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條（原告誤載為第19條，下同）規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定。」，轉由實際支付裝卸管理費之海運公司直接支付，並依高雄港務局實施已久之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並無違誤。

2.被告認為船舶貨物裝卸承攬業者因已簽定繳款同意書，即應依該同意書繳款，完全不理會此以裝卸管理費名義徵收之費用實際係為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，更非營業人銷售貨物或勞務之收入，且高雄港務局在船舶貨物裝卸承攬業籌設管理作業手冊第18條「另有約定者從其約定」之規定，輪船公會既與高雄港務局另約定由海運業者直接向該局繳交裝卸管理費，不須由海運業者支付船舶貨物裝卸承攬業者，再由船舶貨物裝卸承攬業者向高雄港務局繳納，此後約定效力自然優於先前之繳款同意書，但不為被告所採納。

3.被告另對於高雄港務局無法提出於75年10月14日公告施行之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」之核准文號，而不承認此規定之效力，但此規定早於75年10月14日實施，在本件時已逾11年，且至今仍在適用中，為何被告僅對本件相關業者（包括高雄港務局）不承認其效力，罔顧此規定前後至今己適用逾18年，如被告因高雄港務局因時間因素無法提出核准文號而不承認其效力，且對於依該作業規定之其他指定開立專用發票之行為未予處罰，且仍適用中，被告僅選擇性對本件予以處罰，違反行政程序法第6條規定之平等原則。又高雄港務局既為國家行政機關，由其與業者之協議及根據其公告施行之辦法執行，日後卻由另一行政機關不承認其效力，顯然有失國家行政一體之體制，失信於業者，違反行政程序法第8條規定之誠信原則。

4.再從漏稅觀點來看，裝卸管理費實際係由承租碼頭之海運業者支付，並非營業人銷售貨物或勞務之收入，如依先前繳款同意書由船舶裝卸承攬業者繳納之作法，由海運業者支付船舶貨物裝卸承攬業者裝卸管理費後，船舶貨物裝卸承攬業者亦須如數轉繳高雄港務局，其開立發票雖須另加營業稅，惟因一進一出而全部沖抵，國家未因此短收稅金，原告並無逃漏稅之誘因，且原告係經營40年之守法殷實公司，委託人亦為國際知名之外商船公司，均依法行事。又法務部調查局之筆錄係高雄港務局作業事實之記錄，並未表明有無違法，亦非違法之結果證據，自不宜採為本件核課依據，被告以此作為核課及處分依據，顯有未當，且被告核定之87年7月至89年1月漏銷金額計16,006,880元，並未敘明計算之依據，其處分過程不無草率。

5.參照高雄港第162次港埠作業座談會提案表，裝卸管理費足夠者，須予調降，高雄港碼頭工人改制發放退休離職金約為111億3,000萬元，但至93年11月30日上繳交通部之交通部航港建設基金歸墊款僅有34億5,000萬元，交通部明白表示不能調降，可知此費用屬碼頭工人退休金之歸墊費。是以，本件係由高雄港務局向船公司收取裝卸管理費作為碼頭工人退休金之用，該局並無提供勞務或商品予原告，原告亦未提供勞務或商品予輪船公司，被告不應課徵原告營業稅並處以罰鍰。

（三）本件係因高雄港務局基於行政機關與業務單位之身分（被告主張高雄港務局在本件為業務單位），在短時間內執行高雄港船舶裝卸民營化政策，要求已承租專用碼頭之船公司必須另外成立船舶裝卸公司（或委託裝卸公司經營），替代原高雄港務局提供之裝卸工作，並承受原碼頭工人。原告受船公司委託向高雄港務局申請成立裝卸承攬業，並依其規定簽立管理費繳款同意書。未民營化前之裝卸係由港口代理行代船公司申請，費用由船公司支付予高雄港務局，並由該局依指定專用發票買受人之規定，直接開發票予船公司。民營化後高雄港務局除將原有裝卸工作改由船公司自理外，並未增加其他服務（銷售貨物或勞務予原告或其他任何人），但又額外收取裝卸管理費。船公司原支付予高雄港務局之裝卸費用變更為裝卸費及管理費，裝卸費除自己經營外，乃支付予裝卸公司，管理費則支付予高雄港務局。民營裝卸開始後，因管理費實際上由船公司支付，裝卸公司僅係代收轉付，再由船聯會與高雄港務局洽商決定，由承租碼頭之船公司直接將管理費支付高雄港務局，高雄港務局承原來裝卸費方式，依指定專用發票買受人之行政規則，將發票直接開予船公司。被告稱高雄港務局收取管理費為其銷售貨物或勞務之對價，原告未取得該局發票及未開立發票給船公司而予以處罰云云，然本件特殊性應予慎重審酌，不應以一般銷售行為據以定性此代收轉付且無影響稅捐之管理費：

1.本件單純係因高雄港務局為執行國內首次商港民營化作業，在無前例且時間急迫下，對於收取管理費定性問題（屬規費或銷售所得）認定不同及適用程序看法不同（指定開立發票）所致之結果，而其定性及程序依據在認事用法嚴謹之法院，亦前後有不同認定，且不論定性及程序為何，均對稅捐無影響，顯然所有相關單位及業者均無可歸責之故意或過失。

2.民營化係高雄港務局將原獨佔經營之碼頭裝卸作業改為要求已承租專用碼頭之船商在自己專用碼頭，須再自行設立船舶裝卸承攬業（或與船舶裝卸承攬業簽約），將原公營之碼頭工人全部轉由新成立之裝卸業者吸收，用以執行船舶貨物之裝卸，完成所謂民營化。因影響已承租船商很大，且屬新規定，當時並無船舶貨物裝卸承攬業者，故均由當時承租碼頭之船商所屬輪船公會與高雄港務局（或臺灣省政府交通處、交通部）協商。因過程中裝卸業者尚未成立，無協商立場，於受委託申請許可證時，僅有依其協商結果條件申請，再依其協商指示，依高雄港務局訂定之指定買受人作業規定，由高雄港務局開立發票予委託人（即承租專用碼頭之船公司），屬於全體承租專用碼頭之船公司、受委託之裝卸業者及高雄港務局共通適用，非原告所可得予變更，原告並非處於對等權利申請許可證。

3.民營化結果係使承租專用碼頭之船公司負擔原有裝卸費用外，另行支付管理費予高雄港務局，其作業項目不變，但額外增加船公司負擔。不論船公司自行經營或委託他人經營，該項管理費支出均由船公司所支付。因管理費在原有費用外之新費用，而高雄港務局除退出經營外，並無其他增加服務，故未銷售貨物或勞務予任何人。受委託從事裝卸作業業者僅代替原高雄港務局提供之裝卸服務，亦無額外增加之作業。證之自行成立裝卸承攬業之船公司亦須繳交管理費，可知管理費並非裝卸業者額外提供之服務，乃全數繳交高雄港務局之款項，如由受託裝卸業者繳交，亦屬代收轉付之款項。

4.依營業稅法實施注意事項第3點第3項第1款規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，如僅為受託代付款項，於收取轉付之間並無差額者，可開立發票予委託人。該項管理費既由船公司（委託人）所支付，由受託經營裝卸業者收取轉付，其間並無差額，故高雄港務局認為符合該規定而直接開立發票予船公司，而不開立給裝卸業者即原告，原告有何過失可言？

（四）高雄港務局係原告主管機關，被告認該局在本件為業務單位，但不論為何，該局於執行高雄港民營化政策之宣導、溝通、協商、核發許可證等過程，確有扮演行政主管機關之角色，且所收取之管理費並非銷售貨物或勞務之對價，並由其決定依其訂定之指定發票買受人之規定，將發票直接開立予實際支付之船商：

1.高雄港務局依貨櫃集散站經營業管理規則及商港棧埠管理規則規定，為原告主管機關，有核准、撤銷原告許可證及相關管理處罰之權限，其本身又經政府劃分為業務單位。參照由臺灣省政府交通處86年7月30日府交三字第163486號函核准備查，而經高雄港務局86年8月5日高港業管字第20042號函訂頒之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第1點：「高雄港務局為管理高雄港船舶貨物裝卸管理業……」、第4點：「……本局（即高雄港務局）得依港區貨物裝卸情形開放設立家數。」、第5點：「經營船舶貨物裝卸承攬業，應檢送下列文件向本局申請籌設……」之規定，顯然以主管機關身分頒訂。而高雄港務局須在極短時間內完成政府將高雄港民營化之政策，如無法在時限內完成，高雄港將面臨無法作業之困境，故係行政機關之行政作為，兩種身分無法區分。又該局兩種身分承辦人相同，一般人民如何區分？

2.按「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定專用發票買受人之作業規定」係高雄港務局於75年7月16日所訂頒，副本並給財政部、臺灣省政府交通處、高雄市稅捐處、高雄市稅捐處鼓山分處，亦以行政機關立場訂頒。另高雄港務局在94年6月7日以高港營運字第0940007766號函本院內容已清楚表明，自認「『船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定』之規定，其收取之對象並非限定為裝卸承攬業者不可，如該費用是船公司繳交，是符合上述之指定專用發票買受人之規定」等語，故將發票直接開立予實際支付管理費之船公司，屬高雄港務局之決定，該局既依其所訂定之行政規則，將發票直接開予船公司，原告即無從取得發票，而非未依法取得發票，亦無法開立發票予船公司。

（五）原告在本件身分為受承租碼頭之船公司委託申請取得船舶貨物裝卸承攬業許可證，並非原告先取得船舶貨物裝卸承攬業許可證後再與船公司簽約。依商港棧埠管理規則第84條之1第1項規定：「申請經營船舶貨物裝卸承攬業……，應與商港管理機關合作興建或租賃經營專用碼頭，或與專用碼頭經營業者訂定船舶貨物裝卸承攬契約。」，商港民營化增訂租賃經營專用碼頭業者應自行再申請經營船舶貨物裝卸承攬業，或與該業者簽訂契約，始得在所承租之碼頭上裝卸貨物，在此之前裝卸作業係由高雄港務局經營。因屬首度實施，高雄港當時並無船舶貨物裝卸承攬業，除某些船公司自行申請外，申請經營者皆受承租專用碼頭之船公司委託申請設立，故裝卸管理費係由承租專用碼頭之船公司負擔，且裝卸承租碼頭船公司所運送之貨櫃。

（六）關於裝卸管理費之費率、繳納方式等全由船聯會與高雄港務局（與臺灣省政府交通處及交通部）協商：

1.承租碼頭船公司因民營化結果，須在其已承租之專用碼頭作業時，另外成立裝卸公司或與裝卸公司訂定契約，否則無法作業。在此之前係由高雄港務局提供服務，船公司支付裝卸費用。民營化後，支付高雄港務局之裝卸費已由其自行（或委託他人）經營，自負其費用外，更須向高雄港務局繳交裝卸管理費，此費用為民營化後所增加之費用，對船公司而言自須協商。

2.參照被告所據以處分之「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」上有高雄市國際輪船商業同業公會註明但書記載：「管理費負擔至鉅，省交通處86年11月26日八六交三字第五三四五五號函已同意通盤檢討中。本裝卸公司依委託之輪船公司協議，應遵照省交通處與輪船公會日後結論行事之權利。」等語，且依87年3月19日工商時報剪報「民營路坎坷」，內容針對高雄貨櫃裝卸管理費之爭議，由承租專用碼頭之航商赴交通部陳情。

3.依高雄市國際輪船商業同業公會87年3月20日（87）高市輪（七）字第10號函知高雄港務局主旨載明：「為緊急代本會航商會員暨所與配合之各船舶貨物裝卸承攬業，通知貴局關於解決管理費收取問題案……」、說明二：「本會會員航商暨所委託之裝卸承攬業因內部作業不及，承諾於八十七年三月二十五日前（含）繳交貴局寄發要求繳納之管理費。」，乃以輪船公會立場決定管理費之繳交。是以，上開管理費確由船公司與政府機關協商，且屬船公司之費用，裝卸業者即原告僅能依據其協商結果行事，當然包括由船公司直接繳交高雄港務局及該局將發票直接開立予船公司，而形成「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18點「另有約定者從其約定」之規定。

（七）高雄港務局並未銷售貨物或勞務予原告（或其他船舶貨物裝卸承攬業）：

1.高雄港務局在港區內設施分為出租予船公司專用之碼頭及該專用碼頭以外之設施，前者高雄港務局已收取租金，原有之設施（如最高行政法院97年度判字第824號判決理由所載碼頭、倉棧、照明等）已全部算入租金，如高雄港務局有提供任何服務，亦僅履行出租人之義務，而原告係受船公司委託在該專用碼頭內作業，作業範圍僅限該專用碼頭，未使用該碼頭以外設施；後者係公用碼頭或其他公共設施（如最高行政法院上開判決理由所載之港區道路等），高雄港務局縱如有營業稅法所定銷售貨物或勞務，亦與原告無關。證之高雄港務局在民營化前、後所提供之服務僅有裝卸作業改由裝卸公司作業，其餘均無變動，可知該局收取管理費並無銷售對價之貨物或勞務。

2.最高行政法院97年度判字第824號判決稱：「……高雄港務局係商港管理機關，對於所轄高雄港區內民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞工衛生業務之行政監督及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出，高雄港務局向港區裝卸承攬業所收取之管理費應屬港務局之營業收入。……」，認為管理費為高雄港務局之營業收入云云，顯然與事實不符，且屬於事實之認定，與行政訴訟法第254條第1項規定：「……最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」有違。蓋該判決所述事實係發生在高雄港務局出租之專用碼頭內，乃履行出租人之義務，與銷售貨物或勞務無關，而原告係在該專用碼頭作業，在承租人（船公司）租賃使用收益權限內作業，與該局更無營業關係。又如係發生在專用碼頭以外，則與原告無關或屬於公共設施，不能以銷售貨物或勞務予原告論。至於秩序之維持、勞安衛生業務之行政監督及港區交通、環保之維護等，均屬於行政機關公權力之行使，與銷售貨物或勞務無關，如須收取，更可說明管理費屬類似權利金之規費，而非營業收入。

3.再者，銷售貨物或勞務係一具體之客體，最高行政法院97年度判字第824號判決所述碼頭裝卸秩序之維持、負擔與裝卸作業相關之港埠設施等之事項均非具體，該判決雖認屬營業收入，但營業收入是否一定係銷售貨物或勞務，依營業稅法第16條規定：「……銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用……」，即以有銷售貨物或勞務之事實為前提，故事實額外收取之一切費用亦包括在內，並非在無銷售貨物或勞務，而僅額外收入作為銷售額，本件高雄港務局並未銷售任何貨物或勞務予原告，雖解釋為營業收入，但非營業稅法所規範之銷售貨物或勞務。

4.被告所援引之最高行政法院97年度判字第804號及第820號判決，正可支持原告之主張，並可釐清最高行政法院對於上開認定確與事實不符。該2案及本件雖與高雄港務局收取管理費有關，但事實上有很大差異，其差異包括該2案被處分人係經營散裝貨物之裝卸，而原告係經營貨櫃之裝卸；該2案委託人為貨主，而原告委託人為船公司；該2案被處分人並非承租專用碼頭之承租人或受承租專用碼頭業者之委託在專用碼頭內作業（散裝貨物之裝卸係在公用碼頭作業），而原告係在委託人（船公司）所承租之專用碼頭內作業；該2案受委託對象不限，而原告僅受承租專用碼頭之船公司委託。原告委託人即船公司既已支付租金取得專用碼頭之排他使用權，並委託原告在該碼頭內作業，原告並未使用到專用碼頭以外之設施。最高行政法院97年度判字第824號判決認為高雄港務局須負擔港埠設施、維護及管理費用等，甚至其他人力物力之配置等等，如係在原告作業之專用碼頭內，僅屬高雄港務局履行其為出租人之義務，並非管理費之對價；如在專用碼頭外，即與原告無關。反觀被告所提上開2案被處分人並非在支付租金之排他專用碼頭內作業，而使用如最高行政法院97年度判字第824號判決所述設置等事項。

5.被告所提上開2案與本件在最高行政法院均為相同法官在同一時期所為判決，該2案原為高雄高等行政法院審理，最高行政法院上述理由文字首先出現在高雄高等行政法院就該2案判決內，並同時出現在最高行政法院對此3案判決內，惟被告所舉上開2案被處分人並非承租專用碼頭之業者或受承租專用碼頭業者之委託，在專用碼頭內作業，不同於原告在專用碼頭內作業，並無該判決所載情形，最高行政法院顯然未予以詳查而予引用，且屬於事實之認定，被告在本院審理時及上訴最高行政法院之上訴狀內，均未以該文字內容為，最高行政法院卻將其引用為廢棄對原告有利判決之主要理由，又未給予原告答辯機會，顯然違反最高行政法院為法律審及行政訴訟法第254條第1項規定，故被告所提上開2案反可釋明最高行政法院對本件之誤判。

6.被告稱最高行政法院97年度判字第804號及第820號判決之原告與本件原告之營業項目相同云云，惟營業項目相同並非表示具體營業行為亦相同。商港棧埠管理規則第84條之1既規定分為出租專用碼頭與公用碼頭，裝卸承攬業設置管理規則（含繳款同意書）亦如此劃分，管理費之費率亦因此有別。管理費依商港法第15條第3項規定，係向商港設施使用人收取，而高雄港務局既經營碼頭出租業務，承租專用碼頭之船公司即為商港設施使用人，故管理費為碼頭租金額外收取之費用，依營業稅法第16條規定，應列入租金計算銷售額，高雄港務局將發票開立予船公司，亦屬合法。而在公用碼頭上作業之裝卸業者（即被告所舉上開2案當事人）本為商港設施使用人，由其支付管理費亦無違誤，如判斷上未將此不同之處加以考慮，即有瑕疵。是在公用碼頭作業者為商港設施使用人，高雄港務局或有提供該等判決所認定之服務，但在出租專用碼頭作業者，係在委託人（船公司）所承租之排他使用權範圍內作業，商港設施使用人為船公司而非原告，高雄港務局所提供之服務係在履行出租人之義務，縱使有額外提供服務，亦應向商港設施使用人收取管理費。

7.如管理費為高雄港務局之營業收入，必定規定在「高雄港港埠業務費費率表」內，依最高行政法院97年度判字第824 號判決理由記載：「……與高雄港務局簽定繳款同意書，同意按臺灣省高雄港港埠業務費費率表繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。」，實際上管理費費率係訂定於高雄港務局之公告（及繳款同意書）上，僅訂定如「台灣省國際港港埠業務費率表」相關費用調整時，則依其幅度調整之，而高雄港港埠業務費率表並未訂定向高雄港務局繳交管理費之費率，如港埠業務費費率表未訂定此管理費，最高行政法院將其認定為高雄港務局之營業收入，即有違誤。

8.最高行政法院97年度判字第824號判決認為：「……商港棧埠管理規則第90條規定：『商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。』，如該管理費是規費，高雄港務局可逕依規定收取，何須取得裝卸承攬業者出具繳款同意書？……」，惟由另一角度以觀，該管理費如為高雄港務局之營業收入，屬該局營業項目，自可依出賣人立場逕行開立發票收取，何須買受人出具繳款同意書，且何須以法律條文訂定得收取管理費？更突顯本件定性之不易。但可確定者，該規定係使商港管理機關取得收取管理費之法源，如係營業收入且係營業單位，又何須取得收取費用之法源？故應屬規費。

9.換言之，最高行政法院97年度判字第824號判決認為商港棧埠管理規則第90條規定商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費，該管理費屬於各港營收項目之一云云。惟該規則係依商港法第23條之2：「在商港區域內經營有關貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客等棧埠管理事項之管理規則，由交通部定之。」規定所訂，且同規則第2條規定商港之棧埠業務範圍有5種，包括裝卸業務、倉棧業務、拖、駁船業務、船舶理貨業務及旅客服務業務。該5種業務除在承租專用碼頭內作業外，均有最高行政法院所述使用港務設施、人力物力等，何以商港棧埠管理規則僅對經營棧埠設施業者（同規則第72條）及船舶貨物裝卸承攬業者（同規則第90條）規定「得以約定方式收取管理費」，而對其他業務之業者不收取管理費、商港棧埠管理規則內所規定之業務全在商港範圍內作業，何以有選擇性之差別待遇？況依其母法商港法規定，係由交通部訂定商港管理機關管理法定業務之管理規則，執行該規則即以行政機關據以執行管理業者之事項，屬於公權力行使之規定，而非港務管理機關基於國營事業之身分訂定民事契約之依據。又高雄港務局港埠業務費係依商港法第15條第3項：「商港管理機關……向商港設施使用人收取使用費、管理費與其他服務之項目及費率，由商港管理機關擬訂……。」規定所定，亦以「向商港設施使用人」為收取對象，而原告委託人已支付租金取得其承租碼頭設施之使用權，並交由原告使用，高雄港務局並未提供設施予原告使用，故管理費之收取並非基於對價關係。再證之「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」上所載，公用貨櫃碼頭之管理費為出租貨櫃碼頭之管理費6倍之多，可見承租碼頭之業者並非商港設施之使用人，故最高行政法院97年度判字第824號判決認為港埠管理規則第90條向船舶貨物裝卸承攬業者收取管理費之規定，係高雄港務局之營運（業）收入（對價）云云，顯與事實悖離。

10.換言之，管理費之依據為商港棧埠管理規則第90條規定，而依其母法即商港法第15條第3項規定，管理費係向商港設施使用人收取，惟該管理規則卻規定得向裝卸承攬業收取，且商港法第23條之2並無授權交通部得在商港棧埠管理規則訂定收取管理費，交通部訂定上開管理規則向裝卸業收取管理費，是否有違法律授權範圍？蓋裝卸承攬業不一定為商港設施使用人（原告係受船公司委託在其所承租之專用碼頭內作業，商港設施使用人為船公司），如依商港法規定管理費係向商港設施使用人收取，則承租碼頭之船公司直接將管理費支付高雄港務局及由該局開立船公司抬頭之發票直接交付船公司之行為並不違法；如上開管理規則收取管理費未逾法律授權範圍，則該管理規則對於5種同樣在港區作業之業務，僅規定向經營棧埠設施業者及裝卸承攬業者收取管理費，而其他拖、駁船業務、船舶理貨業務及旅客服務業務等3種並未收取管理費，顯屬一種選擇對象之規費。

11.在高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊第18點明載：「船舶裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定。」，如係營業收入，何須「依規定」？且船聯會與高雄港務局協商，由船公司直接繳納並由高雄港務局依指定發票買受人之規定開立發票予船公司，亦符合「另有約定者從其約定」，顯見高雄港務局並未銷售貨物或勞務予原告，且被告仍未明確說明高雄港務局係銷售何種貨物或勞務予原告，如無銷售貨物或勞務，即不能依營業稅法予以處罰，並不因高雄港務局已開立發票而有所影響。

12.判斷管理費究為規費或銷售貨物、勞務之對價，應考慮其特殊性及唯一性。高雄港務局於上開高雄港民營化前、後所提供之服務並未增加，且該局一直居於主管機關立場執行高雄港民營化政策，並由其認定管理費符合其所訂頒之指定發票買受人之規定，而決定由船公司直接繳交高雄港務局及該局直接將發票開立予船公司。裝卸業者即原告並無任何立場協商，僅依其協商結果行事，故收取管理費除高雄港務局並未提供任何相對服務予任何人外，變更開立發票對象亦屬該局之決定，原告受另一行政機關即被告處罰，顯然無法取信於民。況原告並無任何故意或過失，不應處罰（行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋參照），又如須補稅亦因一進一銷，亦無任何稅可補徵。

（八）被告將本件管理費解釋成銷售貨物或勞務之對價，顯有矛盾，且被告仍未說明高雄港務局究銷售何種貨物或勞務予原告，如無具體銷售貨物或勞務，反將管理費解釋成營業稅法所規定之銷售貨物或勞務之對價，顯然如同以方枘入圓鑿般之不通：

1.被告稱依財政部75年6月3日臺財稅第7549658號函釋：「港務局……向客戶所收取之裝卸費收入，應悉數依法課徵營業稅。」、依「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」所載，原告已同意依規定向高雄港務局繳交裝卸管理費云云，然前者已明示係高雄港務局向客戶收取之裝卸費（當時裝卸業務仍為該局經營）；後者係裝卸民營化後原告向該局繳交之管理費，該局既已將船舶裝卸業民營化，該局已不經營裝卸業，亦未收取裝卸費，與本件所爭議之管理費，本不相干，被告據為主張，可見其將民營化前裝卸費與民營化後之管理費相混淆。

2.被告提出高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函載裝卸管理費係裝卸費之一部分，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇云云，惟如前述，管理費係民營化後在高雄港務局不提供裝卸服務且未增加任何服務情形下，另向該局支付之額外費用，該局卻將管理費解釋為裝卸費之一部分，顯然矛盾。另該局在本院前次審理時，以94年6月7日高港營運字第0940007766號函說明三表示：「……船舶貨物裝卸承攬業雖於該作業規定（指高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定）後方成立，惟其亦係代理貨主向本局申請貨物裝卸作業調派，其情況類如裝卸作業民營化前之報關行，理應包括之。」、說明四：「『裝卸管理費』係自87年1月1日起高雄碼頭船舶貨物裝卸作業民營化後……裝卸承攬業者應依規定繳交管理費……因業者符合前項在本港調派作業之港埠業務委託人（申請人），故沿襲以往指定發票買受人作業規定，接受裝卸公司（申請人）指定發票買受人申請單。」、說明六：「本局訂定之『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』中第18條『船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定』，該條既已於但書有『另有約定者從其約定』之規定，顯見本局收取裝卸管理費之對象並非限定為裝卸承攬業者不可……」等等，已明白表示管理費並非向裝卸承攬業者收取，發票抬頭可向該局申請指定開立予委託人（即船公司），既可指定將發票開立予委託人，即非屬裝卸費，因非由高雄港務局提供裝卸服務，該局何來又將管理費另解釋成裝卸費之一部分？

3.參照最高行政法院97年度判字第812號判決所載，高雄港務局主張其將發票直接開立船公司之抬頭並交付船公司並未違法，商港法為商港棧埠管理規則之母法，商港法第15條規定管理費係向商港設施使用人收取，而其以實際商港管理者之身分認定船公司為商港設施使用人，依其訂定之規定，直接開立發票予船公司，該局並認為此管理費屬於代收代付之款項，惟經該判決認高雄港務局未開立發票予裝卸承攬業者而將發票開立與船公司，為有應注意並能注意而未注意之疏失云云。如該局之行為遭認定為違章而應受罰鍰，亦由納稅人繳交，但對原告而言，將為一大負擔，行政機關及法院應慎重處理，是具有公務員身分之高雄港務局人員就其執行之法令判斷錯誤，怎可將其錯誤歸責其行為之相對人，亦可證原告在本件過程並無故意或過失。

4.被告提出財政部77年3月4日臺財稅第000000000函釋規定，強調原告之違章云云。惟高雄港務局未如遊艇公司有發售票券之營業行為，僅有單純收取管理費行為，且管理費又未如保險費有明確標的，兩者如何相較。被告依高雄港務局提供之裝卸作業計費通知磁片核算，認定原告在87年7月至89年1月未依法取得高雄港務局憑證之總額為15,326,180元，同時期漏開統一發票漏報銷售額為16,006,880元云云，惟上開期間之管理費係由船公司直接繳交予高雄港務局，該局亦開立船公司抬頭發票直接交予船公司，原告並未經手，被告並未說明金額為何不同？

（九）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）補徵營業稅部分：

1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法第32條第1項、第35條第1項、第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。

2.有關原告之違章事實，有調查局南機組之調查筆錄、原告會計歐陽紅、原告受託人鄭雲峰及日商日本郵船股份有限公司臺北分公司之會計洪美慧，分別於92年5月26日、27日及6月6日於被告處所作之談話筆錄、高雄港務局之談話筆錄及高雄港務局裝卸作業計費通知單及發票明細表、專用發票收執聯等相關影本可稽。

3.原告稱裝卸管理費係高雄港務局所收取，並非原告之收入，與原告無關云云，惟依國際商港棧埠管理規則第90條規定之文義，係指管理費之「收取方式」，得由商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業（即原告）雙方契約當事人自行約定，縱使雙方約定該管理費由原告客戶負擔，亦不改契約當事人主體之適格，即高雄港務局與原告仍為該契約之當事人，不因管理費收取方式之約定而改變，是高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予原告，而原告客戶既與原告訂立契約，負有繳交管理費之義務，原告客戶於繳交管理費後，自應向原告取具發票，故原告以管理費收取方式之約定，進而導出高雄港務局可開立統一發票予非其契約當事人之客戶，顯係未究竟法律規定所生之誤解。

4.有關原告所提高雄港務局於75年曾向稅捐單位報備在案之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，以示其無違章云云。惟經被告以92年11月20日財北國稅法字第0920246302號函請高雄港務局提出稅捐單位之復函或核備函，經該局以92年11月25日高港營運字第0920026959號函復，並未能提出該稅捐單位之復函或核備函。原告以管理費收取方式之私自約定及違反稅法之作業規定（即「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」），致原告漏開立統一發票予非契約當事人，自有未合，故被告核定補徵營業稅計800,344元，並無不合。

5.參照最高行政法院97年度判字第824號判決略以：「……棧埠規則第90條規定：……該條文係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，……高雄港務局向港區裝卸承攬所收取之管理費應屬港務局之營業收入。……裝卸承攬業者於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；……與高雄港務局簽訂繳款同意書，同意按臺灣省高雄港港埠業務費費率表繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。……裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，被上訴人（即本件原告，下同）將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，……至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對被上訴人所負之義務（支付原告銷售勞務費用），與被上訴人對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題……」。

6.有關與原告相同違章情形，即繳交裝卸管理費予高雄港務局，未依規定取得該局開立之統一發票之違章行為，又於同期間未依規定開立統一發票予船務公司，以前手高雄港務局開立統一發票交付予船務公司，漏開發票逃漏營業稅之事實，有臺通股份有限公司及高聯運通裝卸股份有限公司，而該2家公司經高雄高等行政法院判決駁回其訴後（參照高雄高等行政法院93年度訴字第948號及94年度訴字第60號判決），提起上訴，經最高行政法院審酌後，均判決駁回其上訴，此有該院97年度判字第804號及第820號判決可參。又高雄港務局（即原告簽約之相對人）未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者（即與原告同屬裝卸業之營業人），卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司之違章案，業經最高行政法院97年度判字第812號判決其違章確立，是原告有未依規定取得憑證及跳開統一發票之情事，已有上開案例業經判決確定可資參酌，故原告所稱係其對稅法單方偏執解讀，不得謂原處分違法。

7.按「港務局……向客戶所收取之裝卸費收入，應悉數依法課徵營業稅。」財政部75年6月3日臺財稅第7549658號函釋在案。又依「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」所載，原告已同意依規定向高雄港務局繳交裝卸管理費，該同意書第4項亦明訂：「營業稅由本公司（即原告）負擔。」，是本件屬行為時營業稅法第3條規定之銷售勞務行為，業已明確。

8.按「第十四條所定銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。……」為行為時營業稅法第16條所明定。原告向船公司收取裝卸貨物之勞務費用，縱將其需支付予高雄港務局之管理費轉嫁至其委託人各船公司者，其性質亦非屬原告代收代付，亦經最高行政法院上開97年度判字第824號判決詳細論駁。另依高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會之說明二（一）所載，明白指明裝卸管理費係裝卸費之一部分，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇等語。又類似原告此種情形，有財政部77年3月4日臺財稅第000000000號函釋：「……遊艇公司……按發售之票券，每張向乘客收取定額之保險費……該保險費係屬營運成本之一部分，非屬代收代付性質，應依法課徵營業稅。」規定可參。

9.本件銷售係勞務，就消費稅而言，不著重所得，乃著重消費行為，並無重複課稅問題。另原告與船公司之內部約定，稅捐稽徵機關並無同意，難謂有信賴保護原則之適用，且合約雖約定可將負擔轉嫁，但為私人間約定，不可免除其公法上納稅義務。參照高雄高等行政法院90年度訴字第1382號及最高行政法院90年度判字第2202號判決，高雄港務局亦因銷售勞務，應收取租金部分，卻未依規定開立發票而遭補稅及處罰。又根據高雄港務局94年6月7日高港營運字第0940007766號函第6點敘明裝卸承攬業務訂有作業手冊，而依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置承攬業務手冊」第18條規定，有關裝卸承攬費用之約定，收取裝卸管理費之對象非限定於裝卸承攬業者，意謂若有貨主或船公司繳交，僅須填置「高雄港務局港埠業務費用專用發票指定買受人申請單」，即會開立發票，故事實上高雄港務局不否認有承攬業務，其屬銷售勞務，為營業行為，應依營業稅法第3條規定課徵營業稅。

10.原告與高雄港務局間有勞務銷售行為（即高雄港務局將港口裝卸貨物使用權銷售予原告），茲說明如下：

⑴按行為時營業稅法第3條：「……提供勞務予他人，……使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、第6條：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、第32條、商港棧埠管理規則第86條、第87條及第95條規定，係由原告向高雄港務局申請取得經營船舶貨物裝卸許可權，且該許可權依法不得出租、轉讓。又依交通部94年8月18日交航字第0940009254號函文說明三（一）明白說明：「各港……將裝卸業經營權釋放予船舶貨物網卸承攬業，而所收取之管理費，屬各港營收項目之一……」等語，高雄港務局將港口裝卸貨物使用權特許予原告，即符合營業稅法第3條及第6條規定之銷售勞務營業人，不論高雄港務局之身分為何，其於收取管理費時，即應依營業稅法第32條規定開立發票予原告，又貨物裝卸許可權既非船公司或貨主所有，高雄港務局統一發票即不得以船公司或貨主為開立對象。

⑵原告確有取得許可權，其證據包括高雄港務局電腦帳載明列客戶代號為「8502」，該代號即代表原告；船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書之立書人為原告而非船公司，同且意書明列由原告繳納營業稅；91年9月17日原告副總經理謝南康在調查局南機組之調查筆錄，明白承認原告有向高雄港務局申請許可之事實；92年5月27日聯和船務代理股份有限公司受託人鄭雲峰表明貨櫃裝卸業務因需特許，聯和船務代理股份有限公司無法自行從事貨櫃裝卸，乃於87年間委託原告從事貨櫃裝卸（參鄭雲峰於92年5月27日在被告所屬審查三科之談話紀錄）；92年6月6日日商日本郵船股份有限公司受託人洪美慧亦有同樣陳述（參洪美慧於92年6月6日在被告所屬審查三科之談話紀錄），顯見勞務交易當事人即原告與高雄港務局，原告應支付管理費，高雄港務局收取管理費之後應開立發票予原告，高雄港務局跳開予各船公司及貨主，即有以跳開發票方式，協助原告逃漏稅，故原告稱本件係高雄港務局與船公司間之交易，原告非交易當事人云云，顯非事實。

⑶按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照，故營業稅課徵係就每一階段交易之營業人課稅。原告稱管理費得依約定方式云云，然原告與第三者私人間約定，無論管理費實際負擔者為何人，不影響其於稅法上之納稅義務，原告與高雄港務局係實際交易當事人，營業稅應由原告交付予高雄港務局，高雄港務局再將營業稅報繳至國庫，縱使高雄港務局係行政機關，亦不得違反稅法規定，原告亦不得以他造之違法行為，作為其免責要件。

11.本件係於92年7月2日作成裁處，有關計算稅額基礎，其漏稅罰部分，因87年7月份營業稅銷售額於87年9月始辦理申報，是其漏稅額自87年7月開始計算；而行為罰部分，其計算起日自87年8月起算，該兩項核算金額之不同，係因核課期間計算方式差1個月所致，此於被告製作之「東亞公司（即原告）漏進漏銷及聯和船務代理股份有限公司、日商郵船股份有限公司臺北分公司未依規定取得憑證統計表」有詳細說明，該數據係依高雄港務局內部帳載磁片檔案逐筆加總而得，且被告核定金額業經實際收取統一發票之日商日本郵船股份有限公司及聯合船務代理股份有限公司之受託人鄭雲峰及洪美慧確認無誤，此有鄭雲峰於92年5月27日及洪美慧於92年6月6日在被告所屬審查三科之談話紀錄可稽。另高雄市國稅局調查日較被告提前，87年3月份之銷售額尚未逾核課期，是高雄港務局之違章案，經高雄市國稅局核定其協助原告調開發票者之金額為19,541,500元，該金額即被告核定原告漏開發票金額16,006,880元，加上高雄港務局於87年3至6月應開立發票予原告卻直接開立發票予訴外人聯合船務代理股份有限公司3,484,860元、台灣現代商船舌務公司49,760元等3項金額之合計（即16,006,880＋3,484,860＋49,760＝19,541,500），可證被告核定金額並無違誤。

12.按「……現行加值型之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準。」最高行政法院97年度判字第961號判決參照。高雄港務局以跳開統一發票方式，幫助其他營業人逃漏稅，原告應取得高雄港務局開立之統一發票卻未依法取得，已有違章行為，其應開立統一發票予船公司卻未開立，就原告而言，除已構成逃漏營業稅事實外，並有隱匿實際營業收入之實，未來於營利事業所得稅申報時，該部分遭隱匿之營業收入將造成短報情形，是原告同時兼有短報營業稅及營利事業所得稅之實，於國家稅收而言已造成實質漏稅，原告稱於國家整體稅收並無短少云云，係其規避違法行為所持偏執意見，與事實不符。

13.原告稱其於船公司租賃之專用碼頭作業，與高雄港務局間無營業關係云云，惟依上開船公司受託人鄭雲峰及洪美慧之筆錄，已明白表示貨櫃裝卸業務因需特許，船公司無法自行從事貨櫃裝卸，乃委託原告從事貨櫃裝卸。且原告並未提示船公司取得專用碼頭承租之證明供核，按最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未舉證其說，自無法核認其主張為真實。又臺通股份有限公司及高聯運通裝卸股份有限公司營業登記資料與原告同係貨物裝卸承攬業，且高聯運通裝卸股份有限公司與原告同樣簽有「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，顯見原告所稱與事實不符。

14.原告於向高雄港務局申請經營船舶貨物裝卸許可權及簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，即已明知其應繳納管理費之營業稅，卻任由高雄港務局職員將統一發票開立予船公司，以跳開統一發票方式，達到逃漏營業稅目的，縱其非故意，亦有過失。

（二）稅捐稽徵法罰鍰部分：

1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日臺財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」財政部85年6月19日臺財稅第850290814號函釋在案。

2.原告於87年8月至89年1月間，未依法取得他人憑證，漏進金額計15,326,180元，業如前述，其違章事實堪予認定，故被告按未依規定取得他人憑證金額處5%罰鍰計766,309元，並無不合。

（三）營業稅罰鍰部分：

1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：……（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」財政部85年4月26日臺財稅第851903313號函釋在案。

2.原告於87年7月至89年1月，未依法給與他人憑證，漏銷金額計16,006,880元，逃漏營業稅800,344元，業如前述，其違章事實堪予認定，故被告按所漏稅額處以3倍罰鍰計2,401,000元，亦無不合。

（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有高雄港務局94年6 月7 日高港營運字第0940007766號函【檢送高雄港務局75年7 月16日75高港業營字第20548 號函暨75年10月14日75高港業營字第19276 號函附「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」、「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」及附件、解釋案由及臺灣省國際港棧埠業務費各項裝卸費及什項工作費用對內分配表、87年1 月2 日協調結論、高雄港務局港埠業務費用專用發票指定買受人申請單】、高雄港務局碼頭工人改制經費及改制後收入分析表、高雄港務局94年7 月14日高港營運字第0945005244號函【檢送該局「第五貨櫃中心75號碼頭」租賃契約影本及94年港埠收入- 棧埠收入明細表暨港埠成本- （棧埠費用）明細表、碼頭工人僱用制度合理化改制作業財務實施及歸墊計畫】、交通部94年8 月18日交航字第0940009254號函、原處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告92年7 月2日（編號：第A1Ｚ00000000000號）處分書、審查結果增減金額變更比較表、高雄港務局92年11月25日高港營運字第0920026959號函、最高行政法院97年度判字第824 號判決、被告92年11月20日財北國稅法字第0920246302號函、調查局南機組91年9 月17日調查筆錄（受詢問人原告副總經理謝南康）、被告所屬審查三科92年5 月26日談話紀錄（受詢問人原告會計歐陽紅）、原告92年5 月26日委託書、被告所屬審查三科92年5 月27日談話紀錄（受詢問人聯和船務代理股份有限公司委託人鄭雲峰）、聯和船務代理股份有限公司92年5 月27日委託書、被告所屬審查三科92年6 月6 日談話紀錄（受詢問人日商日本郵船股份有限公司臺灣分公司會計洪美慧）、日商日本郵船股份有限公司臺北分公司92年6 月6 日委託書、被告92年3 月7 日談話紀錄（受詢問人高雄港務局業務組組長周昭廷）、高雄港務局裝卸業務計費通知單及專用發票收執聯暨裝卸業務計費通知說明、被告所屬審查三科查緝案件稽查報告書（含原告漏進漏銷及聯和船務代理股份有限公司、日商郵船股份有限公司臺北分公司未依規定取得憑證統計表、高雄港務局提供87年1 月1 日至89年5 月31日裝卸作業計費通知單及發票資料）、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、營業稅或滯（怠）報金補徵計算表、核課期間將屆滿案件流程管制表、營業稅違章案件報告（移送）單、高雄市國稅局92年4 月29日財高國稅審三字第0920028994號函、調查局南機組91年12月25日調南機肅字第09176129791 號函、營利事業暨扣繳單位資料查詢、船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書（立書人原告、高聯運通裝卸股份有限公司）、被告92年5 月14日財北國稅審三字第0920221811號及第0920221812號書函、最高行政法院97年度判字第804 號判決、高雄高等行政法院93年度訴字第948 號判決、最高行政法院97年度判字第820 號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第60號判決、最高行政法院97年度判字第812 號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第422 號判決、高雄港務局89年9 月16日89高港業營字第26836 號函、高雄高等行政法院90年度訴字第1382號判決、最高行政法院90年度判字第2202號判決、原告、臺通股份有限公司及高聯運通裝卸股份有限公司登記資料查詢、高雄市國稅局93年11月9 日財高國稅法字第0930060749號復查決定、高雄港務局營業稅復查案件- 復查決定明細、被告所屬審查三科查緝案件稽查報告書、87年3 月19日工商時報剪報、高雄港務局收取裝卸管理費接受船舶貨物裝卸承攬業指定發票買受人為貨主或船主之緣由、裝卸服務契約附件、高雄港第162 次港埠業務座談會提案表、高雄市國際輪船商業同業公會87年3 月20日（87）高市輪（七）字第10號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：高雄港務局所收取之裝卸管理費之性質為何？高雄港務局是否有銷售貨物或勞務予原告？被告核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？原處分是否有違信賴保護原則及誠信原則？茲分述如下：

（一）營業稅部分：

1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第32條第1項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款分別定有明文。

2.次按「在商港區域內經營……船舶貨物裝卸承攬業……應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」、「……國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23條之1 第1 項及第50條第1 項分別定有明文。交通部依上揭法律之授權，遂於85年9 月10日修正發布國際商港棧埠管理規則（87年6 月30日增刪修訂部分條文，93年1 月31日修正名稱為商港棧埠管理規則），依行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1 項、第2 項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」、「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」、「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」。

3.上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，係交通部於85年修正時，為維持港埠之營運而增訂。交通部所轄各港，除台中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向台中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依上開管理規則第90條規定，係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8 條第1 款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，有交通部94年8 月18日交航字第0940009254號函（乃復本院93年度訴字第2670號函）影本附本院卷可稽。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基隆、高雄、花蓮3 港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。是原告主張：高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上是為籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，並非真正使用碼頭之管理費，更非營業人銷售物或勞務之收入，不在營業稅課徵範圍云云，容有誤解，不足採信。

4.經查：高雄港務局於87年1 月至89年5 月間，計許可原告等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括原告在內，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港船舶貨物裝卸承攬業名單、原告船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書等附卷可參，且為兩造所不爭執，應堪認定。則原告等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於原告等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人之間，已甚明確。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，原告將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，原告向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬原告銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對原告所負之義務（支付原告銷售勞務費用），與原告對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予原告，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向原告取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。 原告主張本件屬代收代付云云，並無足取。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定；換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。何況，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於高雄港務局與原告間，實際交易之買受人並未參與。是原告主張：高雄港務局直接開立發票與實際交易之買受人並無不合云云，顯屬無據。

5.又按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2、3 條雖分別規定：「依據商港法……貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」、「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費（管道通過費）等費率表規定之費用及裝卸管理費……。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為貨方對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此觀高雄港務局89年9 月16日89高港業營字第26836 號復高雄市裝卸承攬公會函略以：「……說明：……二……（一）裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」等語，亦甚明確。

6.另查，碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局自行經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，而高雄港務局係自87年1 月1 日將船舶貨物裝卸民營化，亦如上述。又高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於75年7 月16日以75高港業營字第20548 號函，就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，該作業規定係訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既未經營貨物裝卸承攬，貨方亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。至其主張當事人已約定由貨方支付裝卸管理費予高雄港務局及其他所為以適用指定專用發票買受人作業規定為前提之主張（例如信賴保護及誠信原則），亦均不可採。

7.原告雖主張：高雄港務局並未銷售任何貨物或勞務予原告，被告亦未舉證高雄港務局有銷售貨物或勞務予原告云云。惟按「……提供勞務予他人，……使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售……勞務，應依本法……開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3 條、第6條及第32條所明定。次依「商港棧埠管理規則」第86條、第87條及第95條規定，係原告向高雄港務局申請取得經營船舶貨物裝卸許可權，且該許可權依法不得出租、轉讓。再依交通部94年8 月18日交航字第0940009254號函說明三－( 一) 已明白說明：各港……將裝卸業經營權釋放予船舶貨物網卸承攬業，而所收取之管理費，屬各港營收項目之一，此有該函文附於本院卷可參。另原告確有取得許可權之證據：(1) 高雄港務局電腦帳載明列：客戶代號為「8502」，該代號即代表原告，此有高雄港務局裝卸業務計算通知單、高雄港務局專用發票收執聯、高雄港務局裝卸業務計算說明等附於本院卷可參（見被告97年12月8 日答辯狀附件第97、107 、108 頁) 。(2) 船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書( 見被告97年12月8 日答辯狀附件第62頁)，立書人為原告非船公司，同意書明列由原告繳納營業稅。(3) 原告副總經理謝南康於91年9 月17日於調查局南部機 動工作組訊問時，已明白承認原告有向高雄港務局申請許可之事實，此有該調查筆錄附於原處分卷可參。(4)「 聯和船務代理股份有限公司」受託人鄭雲峰於92年5月27日於財政部臺北巿國稅局談話時，己表明：貨櫃裝卸業務因需特許，聯和船務代理( 股) 無法自行從事貨櫃裝卸，乃於87年間委託東亞公司從事貨櫃裝卸，此有請許可之事實，此有該談話筆錄附於原處分卷可參。(5) 「日商日本郵船股份有限公司」受託人洪美慧於92年6 月6日 於財政部臺北巿國稅局談話時，亦有同樣陳述，此有該談話筆錄附於原處分卷可參。足見貨櫃裝卸業務因需特許，船公司無法自行從事貨櫃裝卸。綜上，高雄港務局將港口裝卸貨物使用權特許予原告者，即符合營業稅法第3 條及第6 條規定之銷售勞務營業人，不論高雄港務局之身分為何，其於收取管理費時即應依營業稅法第32條規定開立發票予原告，又貨物裝卸許可權既非船公司或貨主所有，高雄港務局統一發票即不得以船公司或貨主為開立對象，惟高雄港務局跳開予各船公司及貨主，即有以跳開發票方式，協助原告逃漏稅。足見原告此部分之主張，不足採信。

8.又原告主張：高雄港務局係一行政機關，原告信賴其決定，如其將統一發票開立予原告，原告再開立予船公司，稅款一進一銷，實際上並無漏稅，是原告無逃漏稅之誘因，且無故意或過失云云。惟按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。是營業稅課徵係就每一階段交易之營業人課稅。原告主張管理費得依約定方式，然原告與第3者私人間約定，無論管理費實際負擔者為何人，不影響其於稅法上之納稅義務，本件原告與高雄港務局係實際交易之當事人，營業稅自應由原告交付予高雄港務局，高雄港務局再將營業稅報繳至國庫，縱使高雄港務局係行政機關，亦不得違反稅法規定，原告亦不得以他造之違法行為，作為其免責要件。又按「……現行加值型之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準。」為最高行政法院97年判字第961 號判決可資參照。本件高雄港務局以跳開統一發票方式，幫助其他營業人逃漏稅，原告應取得高雄港務局開立之統一發票卻未依法取得，已有違章行為，其應開立統一發票予船公司卻未開立，就原告而言，除已構成逃漏營業稅事實外，並有隱匿實際營業收入之實，未來於營利事業所得稅申報時，該部分遭隱匿之營業收入亦將造成短報情形，是本件原告同時兼有短報營業稅及營利事業所得稅之實，於國家稅收而言已造成實質漏稅。足見原告此部分之主張，洵非可採。

9.另原告主張：被告核定未依規定取得憑證之金額與漏報銷售額之金額不一致，被告未說明金額為何不一致云云。惟查：本件原處分日期為92年7 月2 日，計算稅額基礎，漏稅罰部分：因87年7 月份之營業稅銷售額於87年9 月始辦理申報，是其漏稅額自87年7 月開始計算。行為罰部分：計算起日自87年8 月起算，此兩項核算金額不同，係因核課期間計算方式差1 個月所致，此有東亞公司漏進漏銷及聯和船務公司、日商郵船公司未依規定取得憑證統計表附於本院卷可參（見被告97年12月8 日答辯狀附件第68頁）。該數據係依高雄港務局內部帳載磁片檔案逐筆加總而得，此有高雄港務局提供87年1 月1 日至89年5 月31日裝卸作業計費通知單及發票資料附於本院卷可參（見被告97年12月8 日答辯狀附件第69至106 頁) ，且被告核定金額業經實際收取統一發票之日商日本郵船股份有限公司及聯合船務代理股份有限公司之受託人鄭雲峰及洪美慧確認無誤，此有該二人之談話筆錄附於原處分卷可參。另高雄市國稅局調查日較被告提前，87年年3 月份之銷售額尚未逾核課期，是高雄港務局之違章案，經高雄市國稅局核定其協助原告調開發票者之金額為19,541,500元，該金額即被告核定原告漏開發票金額16,006,880元，加上高雄港務局於87年3 至6 月應開立發票予原告卻直接開立發票予(1) 訴外人聯合船務代理股份有限公司3,484,860 元、(2) 訴外人台灣現代商船舌務公司49,760元等三項金額之合計( 即19,541,500=16,006,880+3,484,860+49,760，見被告97年12月8 日答辯狀附件第68頁) ，可證被告核定金額並無錯誤。足見原告此部分之主張，不足採信。

10.末查，船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，從而，被告核定補徵原告營業稅800,344 元部分，依法自無不合。

（二）罰鍰部分：

1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條所明文規定。又按「……（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部85年4 月26日台財稅第851903303 號函及85年6 月19日台財稅第8502903313號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。

2.關於營業稅法罰鍰部分：本件原告於87年8 月至89年1 月間繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證15,326,180元，並於87年7 月至89年1 月間以高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交付之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額16,006,808元，逃漏營業稅800,344元，既如前述，而本件原告於向高雄港務局申請經營船舶貨物裝卸許可權及簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，即已明知其應繳納管理費之營業稅( 見被告97年12月8 日答辯狀附件第62頁) ，卻任由高雄港務局職員將統一發票開立予船公司，以跳開統一發票方式，達到逃漏營業稅目的，縱其非故意亦有過失，則被告除補徵前開營業稅800,344 元外，並就原告銷貨未依規定給與他人憑證及構成前開行為時營業稅法第51條第3 款之逃漏營業稅行為，依財政部前開函釋意旨擇一從重按該營業稅法規定，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計2,401,000 元（計至百元止），揆諸前開規定，並無不合。

3.關於稅捐稽徵法罰鍰部分：

(1)又按「一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。……」（參閱司法院釋字第503 號解釋曾大法官華松提出之協同意見書）。本件原告於上開期間，除有未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之行為，核原告應先向高港務局取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票予實際交易對象之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用，先予敘明。

(2)經查，原告於87年8 月至89年1 月間繳納裝卸管理費15,326,180元予高雄港務局，未依規定取得進項憑證，違章事實明確，已如前述。且原告未依規定給予實際交易對象統一發票，及原告有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，按前揭說明，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被告以原告未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，依前揭財政部函釋，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明原告未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處百分之5 之罰鍰計766,309 元，亦無不合。

七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭