最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第927號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第927號

上訴人

東亞運輸倉儲股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴更一字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係在高雄港區從事船舶裝卸承攬業務，於民國87年8月至89年1月間，支付裝卸管理費新臺幣（下同）15,326,180元予交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），惟未依法取得該局開立之統一發票；另於87年7月至89年1月間收取管理費，而未依法給與他人憑證，漏開統一發票銷售額計16,006,880元，違反行為時營業稅法第32條第1項、第34條、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被上訴人審理核定補徵營業稅800,344元，並按未依法取得他人憑證金額處5%罰鍰計766,309元，及按所漏稅額處3倍罰鍰計2,401,000元（計至百元止，罰鍰合計3,167,309元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年12月24日財北國稅法字第0920251288號復查決定（下稱原處分），駁回其申請。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院以93年度訴字第2497號判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度判字第824號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理，嗣經該院以97年度訴更一字第100號判決駁回後，上訴人提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：高雄港務局於86年8月間開放申請籌設高雄港船舶貨物裝卸承攬業，並於87年1月開始營運。高雄港務局為解決原高雄碼頭工人因民營化後之就業問題及籌措原碼頭工人僱用改制基金歸墊費，除要求籌設之裝卸承攬業須優先僱用原碼頭工人，於原碼頭工人不足時始可由業者自行僱用外，另要求業者按每船次之裝卸量以裝卸管理費名義繳交管理費，以該項收入作為原碼頭工人改制基金歸墊費，並在高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊中規定，申請籌設之業者須簽訂船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書，同意願依規定繳交裝卸管理費。上訴人係受在高雄港租有專用碼頭之國際海上貨櫃運送之輪船公司委託，申請籌設裝卸承攬業，並於核准後，將專用碼頭之裝卸業務委託上訴人經營，且約定所有因船舶裝卸所應繳高雄港務局之費用全由委託之海運公司繳納，故高雄港務局所收取之裝卸管理費實際上仍係租用專用碼頭之海運業者支付，非由申請核准設立之裝卸承攬業者支付。關於管理費之繳交方式亦約定依高雄港務局於75年10月14日公告施行之高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定（下稱指定買受人作業規定），指定裝卸管理費之開立專用發票買受人為租用專用碼頭之海運公司，並由海運公司直接向高雄港務局支付管理費。本件係由高雄港務局向船公司收取裝卸管理費作為碼頭工人退休金之用，該局並未提供勞務或商品予上訴人，上訴人亦未提供勞務或商品予輪船公司，上訴人並未違反行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法）第51條第3款及行為時稅捐稽徵法第44條規定，宜審酌本件之特殊性，不應以一般銷售行為據以定性此代收轉付且無影響稅捐之管理費，故被上訴人不應課徵上訴人營業稅並處以罰鍰，被上訴人將本件管理費解釋為銷售貨物或勞務之對價，顯屬矛盾。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。

三、被上訴人則以：依國際商港棧埠管理規則（93年1月30日修正名稱為商港棧埠管理規則，下稱棧埠規則）第90條係規定管理費之收取方式，得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業（即被上訴人）雙方契約當事人自行約定。故縱使雙方約定該管理費由被上訴人之客戶負擔，亦不改契約當事人主體之適格。高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予被上訴人，而客戶既與被上訴人訂立契約，負有繳交管理費之義務，客戶於繳交管理費後，自應向被上訴人取具案關發票。有關與上訴人相同違章情形，即繳交裝卸管理費予高雄港務局，未依規定取得該局開立統一發票之違章行為，又於同期間未依規定開立統一發票予船務公司，以前手高雄港務局開立統一發票交付予船務公司，漏開發票逃漏營業稅之事實，有臺通股份有限公司及高聯運通裝卸股份有限公司，而該2家公司經高雄高等行政法院判決駁回其訴後，提起上訴，經本院審酌後，均判決駁回其上訴。又勞務交易當事人即上訴人與高雄港務局，上訴人應支付管理費，高雄港務局收取管理費後應開立發票予上訴人，高雄港務局未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司之違章案，業經本院97年度判字第812號判決其違章確立，是上訴人有未依規定取得憑證及跳開統一發票情事，除已構成逃漏營業稅事實外，並有隱匿實際營業收入之實，未來於營利事業所得稅申報時，該部分遭隱匿之營業收入將造成短報情形，是上訴人同時兼有短報營業稅及營利事業所得稅之實。上訴人向船公司收取裝卸貨物之勞務費用，縱將其需支付予高雄港務局之管理費轉嫁至其委託人各船公司者，其性質亦非屬上訴人代收代付。另上訴人與船公司之內部約定，稅捐稽徵機關並無同意，難謂有信賴保護原則之適用，且合約雖約定可將負擔轉嫁，但為私人間約定，不可免除其公法上納稅義務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）營業稅部分：高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可上訴人等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括上訴人在內，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港船舶貨物裝卸承攬業名單、上訴人船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書等附卷可參，且為兩造所不爭執，應堪認定。則上訴人等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於上訴人等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人之間，已甚明確。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，上訴人將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，上訴人向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬上訴人銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對上訴人所負之義務（支付上訴人銷售勞務費用），與上訴人對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予上訴人，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向上訴人取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定；換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。何況，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於高雄港務局與上訴人間，實際交易之買受人並未參與。是上訴人主張：高雄港務局直接開立發票與實際交易之買受人並無不合云云，顯屬無據。查船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，從而，被上訴人核定補徵上訴人營業稅800,344元部分，依法自無不合。（二）罰鍰部分：⑴關於營業稅法罰鍰部分：本件上訴人於87年8月至89年1月間繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證15,326,180元，並於87年7月至89年1月間以高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交付之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額16,006,808元，逃漏營業稅800,344元，既如前述，而本件上訴人於向高雄港務局申請經營船舶貨物裝卸許可權及簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，即已明知其應繳納管理費之營業稅，卻任由高雄港務局職員將統一發票開立予船公司，以跳開統一發票方式，達到逃漏營業稅目的，縱其非故意亦有過失，則被上訴人除補徵前開營業稅800,344元外，並就上訴人銷貨未依規定給與他人憑證及構成前開行為時營業稅法第51條第3款之逃漏營業稅行為，依財政部前開函釋意旨擇一從重按該營業稅法規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,401,000元（計至百元止），揆諸前開規定，並無不合。⑵關於稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人於87年8月至89年1月間繳納裝卸管理費15,326,180元予高雄港務局，未依規定取得進項憑證，違章事實明確，已如前述。且上訴人未依規定給予實際交易對象統一發票，及上訴人有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，按前揭說明，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被上訴人以上訴人未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，依前揭財政部函釋，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明上訴人未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處百分之5之罰鍰計766,309元，亦無不合等由，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日公布修正改稱為加值型及非加值型營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明文規定。（二）依營業稅法第3條第2項規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。查上訴人係裝卸承攬業者，向高雄港務局申請許可，於該商港區域內經營船舶貨物裝卸業務，且與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，為原審依法認定之事實，是高雄港務局既經上訴人同意，依契約收取裝卸管理費，核為營業行為，自應開立發票，而非依規費法第2條第1項規定收取之規費。又高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費為營業稅法第3條第2項所定銷售勞務。港務局對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序維持、勞安衛生業務行政督導及港區交通、環保維護等，皆須配置相當人力物力，且需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性，應屬港務局之營業收入。是上訴人主張本件係高雄港務局基於政府機關身分所擁有之權利，非高雄港務局因有勞務支出在先而據此所取得之權利，即可在高雄港務局特許之範圍內從事船舶貨物裝卸業務之權利，並非具體之「勞務」，高雄港務局據此「權利」依法收取系爭「裝卸管理費」，其行為係「特許」而非「銷售」云云，殊無足採。（三）另按行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1項、第2項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」，是裝卸管理費係依棧埠管理規則約定由裝卸承攬業者繳納，其權利義務關係存在於高雄港務局與裝卸承攬業者之間，而非高雄港務局與輪船公司之間，即使裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，裝卸承攬業者將之轉嫁予輪船公司等負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體，裝卸承攬業者向輪船公司等收取裝卸管理費用，屬於其為輪船公司等辦理貨物裝卸承攬所收取之費用；依營業稅法第16條規定，亦屬裝卸承攬業者銷售勞務予輪船公司等之銷售額範圍，非代收代付；輪船公司等將裝卸承攬業轉嫁由其負擔之裝卸管理費縱係直接支付予高雄港務局，亦僅係支付方法不同，仍屬輪船公司等支付予裝卸承攬業者之承攬費用之一部分，無從變更支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。又發票應開立與直接買受人為行為時營業稅法第32條所明定，上訴人應將統一發票開立於直接交易對象之船舶貨物裝卸承攬業者，其竟未予注意，卻跳開統一發票予非實際直接交易對象之貨主或船公司，是其確有應注意並能注意而未注意之疏失，而有可歸責事由。上訴人既有過失責任，自應受罰，原判決並無違法。至於上訴人其餘指訴各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難認原判決有如其主張之違法情事。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異