最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第812號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第812號

上訴人

交通部高雄港務局

代表人

甲○○

訴訟代理人

王伊忱 律師

訴訟代理人

陳景裕 律師

訴訟代理人

鄭美玲 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年5月30日高雄高等行政法院94年度訴字第422號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）87年1月至89年5月間，未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司，銷售額計新臺幣（下同）214,273,800元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）於91年12月25日查獲，移由被上訴人審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，以上訴人未依法給與他人憑證之金額214,273,800元，處5%罰鍰計10,713,690元。上訴人不服，申經復查結果，追減罰鍰5,594,220元，上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：自87年1月1日起高雄港區之船舶貨物裝卸作業開放民營化，上訴人為商港管理機關之一，乃依法訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」（下稱管理作業手冊），該管理作業手冊第18條已明定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」，足證繳交管理費之買受人非必為裝卸管理業者，故裝卸管理費之繳交人並非限定，非為裝卸承攬業者，亦得由裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費。且上訴人於75年7月16日以75高港業營字第20548號函公告，經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」（下稱指定開立發票買受人作業規定），即已准許指定買受人開立港埠費用發票。是上訴人依上開管理作業手冊第18條但書之規定，直接開立統一發票予實際支付管理費之貨主或船公司並無違法。又修正營業稅法實施注意事項第3條第1項第3款及財政部75年5月13日台財稅第7523019號函釋，則本件裝卸承攬業者若與貨主及船公司依前開管理作業手冊第18條但書之規定，另行約定裝卸管理費由貨主及船公司繳交者，即為裝卸承攬業者受託代收貨主或船公司轉付予上訴人之裝卸管理費，符合修正營業稅法實施注意事項第3條第1項第3款之規定，故裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司繳交裝卸管理費，並由裝卸承攬業者受託代收該裝卸管理費轉付予上訴人，而由上訴人開立以貨主或船公司為買受人之發票，於法亦無不合。另被上訴人就上訴人與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之碼頭優先使用費等費用開立發票疑義，亦經被上訴人於94年8月26日以財高國稅審三字第0940061712號函復上訴人，略以：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」是本件裝卸管理費與碼頭優先使用費同屬受託代收轉付之款項，依被上訴人前開函文意旨，上訴人就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被上訴人就同類事件為二種不同之認定，即違反平等原則。又上訴人依上述之相關規定開立發票直接交付予委託人，難認有故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人既無故意或過失，被上訴人予以裁處罰鍰，於法有違等語。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：高雄港區之船舶貨物裝卸作業民營化前，港埠作業係由上訴人僱碼頭工人作業，港埠作業委託人（申請人）指船東、船務總代理、貨主、報關行等，委託人如係船務港口代理或報關行等代理業者，可依財政部75年5月13日台財稅第7523019號函以代收轉付辦理，惟高雄港區之船舶貨物裝卸作業民營化後，船舶貨物裝卸作業改由船舶貨物裝卸承攬業僱工作業，故上訴人為管理高雄港船舶貨物裝卸承攬業而訂立管理作業手冊，是上訴人裝卸管理費之收取對象應為裝卸承攬業者。又上訴人於86年12月間與船舶貨物裝卸承攬業者簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」約定業者同意以每一船次所承攬裝卸貨物依「台灣省國際港埠業務費費率表」規定之標準繳交管理費；另依上訴人89年9月16日89高港業營字第26836號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、（一）裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於管理作業手冊第18條，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。查本件違章期間為87年1月1日至89年5月間，高雄港之船舶裝卸業務已開放民營，依上項約定裝卸業者承作貨櫃裝卸作業部分應繳交之裝卸管理費，既非代收代付性質，自無修正營業稅法實施注意事項三、（三）之適用。至被上訴人94年8月26日財高國稅審三字第0940061712號函，係自上訴人依高雄市船務代理商業同業公會94年8月15日（94）船代會字第027號函，研擬修改優先碼頭港灣費用合約書，以符合修正營業稅法實施注意事項三、（三）代收代付之規定，向被上訴人函詢可否修約，被上訴人前揭94年8月26日財高國稅審三字第0940061712號函，係對上訴人查詢事項，說明法令規定，而非行政處分。另租稅之課徵應依事實認定，並無上訴人訴稱就同類事件竟為二種不同之認定情事等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：高雄港區之船舶貨物裝卸作業，自87年1月1日起開放民營，上訴人於87年1月至89年5月間，許可高聯運通裝卸股份有限公司等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於高雄港區內經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，並依商港棧埠管理規則第90條規定，與上訴人簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費及定額之保證金。查管理作業手冊既明定由船舶貨物裝卸承攬業者向上訴人繳納裝卸管理費，則繳納裝卸管理費之權利義務關係，即存在於上訴人與船舶貨物裝卸承攬業者之間，而非上訴人與貨主或船公司之間；縱本件裝卸管理費因裝卸貨物所產生，而船舶貨物裝卸承攬業者欲轉嫁予貨主或船公司等人負擔，仍無從變更上開繳納船舶貨物管理費之權利義務關係之主體，而上訴人向船舶貨物裝卸承攬業者所收取之裝卸管理費，係屬上訴人基於國營事業之身分向船舶貨物裝卸承攬業收取之營運收入，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，故此部分即屬於上訴人銷售勞務予裝卸承攬業者之銷售額範圍。至船舶貨物裝卸承攬業者就此項裝卸管理費轉嫁由貨主或船公司等人負擔，而由貨主或船公司直接向上訴人支付，僅係支付方法不同，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體，故裝卸承攬業者對上訴人所負之義務（支付裝卸管理費），與貨主或船公司對裝卸承攬業者所負之義務（支付銷售勞務費用）各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題。準此，本件上訴人向裝卸承攬業者收取裝卸管理費用，非屬代收代付之費用，應堪認定。從而，本件上訴人所收取裝卸管理費，係依上訴人與裝卸承攬業者之契約關係，上訴人自應開立統一發票給與船舶貨物裝卸承攬業者，如船舶裝卸管理費係由船舶貨物裝卸承攬業者約定由貨主或船公司支付，亦應由貨主或船公司向其實際交易對象船舶貨物裝卸承攬業者取具發票，始符合營業稅法規定。然本件上訴人直接開立統一發票交付予非實際交易對象之貨主或船公司，即屬跳開發票，而該當違章行為。是兩者收入性質不同，自無可替代，上訴人主張裝卸承攬業者係受託代收轉付予上訴人之裝卸管理費，且由計費通知單、指定買受人申請單及發票之金額比對，裝卸管理費確屬收取轉付間無差額，依修正營業稅法實施注意事項第3條第1項第3款及上訴人之管理作業手冊第18條後段「但另有約定者從其約定」等規定，上訴人得直接開立統一發票予實際支付管理費之貨主或船公司云云，即無可採。又本件上訴人所收取裝卸管理費用並非同一性質之收入，自非代收代付之款項，而被上訴人94年8月26日財高國稅審三字第0940061712號函文之意旨，係就上訴人收取碼頭優先使用費如屬收取轉付間並無差額，上訴人就碼頭優先使用費可直接開立發票予船務代理之委託人之解釋，尚與本件裝卸管理費用之情形不同，自無從比附援引。本件既非代收代付性質，亦與財政部75年5月13日台財稅第7523019號函釋內容亦不相侔，亦不適用之。至臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決，認為為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，核屬個案之意見，既非判例，尚不能拘束本院。另上訴人於87年1月至89年5月間，向船舶貨物裝卸承攬業者收取之裝卸管理費，依稅捐稽徵法第44條之規定，上訴人本應依法開立統一發票給與實際交易對象（即裝卸承攬業者）。惟上訴人應注意將統一發票開立於直接交易之對象，其竟未予注意，而開立統一發票予非直接交易對象之貨主或船公司，是其確有應注意並能注意而未注意之疏失，而有主觀可歸責事由。上訴人既有過失責任，自應受罰。從而，被上訴人據此裁罰，洵非無據。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，乃駁回上訴人之訴。

五、本院按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為行為時（下同）營業稅法第32條第1項前段、第34條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。另按營業稅法第3條第2項及第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。本件經核原判決並無違誤。上訴人雖主張從管理作業手冊第18條但書觀之，裝卸管理費之繳交人除為裝卸承攬業者外，應包括裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費者。若因裝卸承攬業者與船公司或貨主間另有約定裝卸管理費由貨主或船公司負責繳交時，實際繳交費用者既為船公司或貨主，則上訴人以貨主或船公司為開立發票之對象，自屬依法開立發票予繳交裝卸管理費之「直接買受人」即船公司或貨主，自符合營業稅法第32條之規定云云。惟查原判決業已詳述略以:上訴人許可承攬之合法業者均依商港棧埠管理規則第90條規定，與上訴人簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費；須繳交定額之保證金；管理費自上訴人繳費通知之日起30日內以現金或見票即付銀行票據向上訴人結繳，應繳之管理費逾期未結繳，上訴人可自裝卸承攬業者保證金內扣抵，如保證金不足抵繳時，上訴人可即令裝卸承攬業者停止作業，至船舶貨物裝卸承攬業者繳清所積欠之管理費及補足保證金後才能續行作業，亦明確約定裝卸承攬業者所繳管理費未含營業稅，營業稅由裝卸業者負擔，此有管理作業手冊附卷足憑。已明定由船舶貨物裝卸承攬業者向上訴人繳納裝卸管理費，則繳納裝卸管理費之權利義務關係，即存在於上訴人與船舶貨物裝卸承攬業者之間，而非上訴人與貨主或船公司之間；縱本件裝卸管理費因裝卸貨物所產生，而船舶貨物裝卸承攬業者欲轉嫁予貨主或船公司等人負擔，仍無從變更上開繳納船舶貨物管理費之權利義務關係之主體等語，經核並無不合。亦即由管理作業手冊第13條、第19條及第26條規定之內容可知，均係約束船舶貨物裝卸承攬業者之規定，並無任何就裝卸管理費約束船公司及貨主之規定，亦即若「貨主或船公司」不繳納管理費時，上訴人並無得依管理作業手冊第13條、第19條、第26條處理之規定，足見管理作業手冊第18條但書「但另有約定者從其約定」，顯不包括可將前段之權利義務關係之主體即「船舶貨物裝卸承攬業者」變更為「貨主或船公司」，上訴人之該項主張為不可採。又上訴人另指摘原審漏未審酌上訴人75年指定專用發票買受人作業規定，更未於判決理由內敘述何以不採之理由，原判決顯有判決不備理由之違法云云。惟查，該作業規定係規定於75年間，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化之前，當時係由上訴人於高雄港內從事船舶貨物裝卸、搬運業務，依該作業規定第1條、第2條其法律關係存在於裝卸業者即上訴人與港埠委託人(申請人)－船東、船務總代理、港口代理、貨主、報關行之間；該作業規定第3條規定委託人為港口代理或報關行時，得向上訴人申請指定船東、船務總代理或貨主為專用發票之買受人；第5條規定，上訴人仍以委託人為繳費對象，僅其所代理之船東、船務總代理或貨主，應負連帶清償之責任，核其係因港口代理或報關行因代理關係而介入，有受託轉付款項情事存在，故其得向上訴人申請指定船東、船務總代理或貨主為專用發票之買受人；而87年起裝卸業務開放民營化以後，其法律關係則存在於上訴人、船舶貨物裝卸承攬業者及貨主或船公司三者之間，其法律關係之當事人已有不同，而裝卸承攬業者對上訴人所負支付裝卸管理費之義務，係因其與上訴人間之契約而生，與貨主或船公司對裝卸承攬業者所負支付銷售勞務費用之義務各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題。亦即87年起上訴人已將船舶貨物裝卸、搬運業務委外承作，該委外部分上訴人已非當事人，如何得依指定買受人作業規定開立發票?即指定專用發票買受人作業規定訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化前，由上訴人經營裝卸作業時之規定，與本件系爭費用係改制後之產物，而由裝卸業者依約支付高雄港務局，要與船方或貨方無涉之情形不同，自無該指定專用發票買受人作業規定之適用；縱上訴人嗣仍予以沿用，惟其沿用既於法不合，且造成本件跳開發票之違章，被上訴人予以處罰，要無不合。另查，該75年指定開立專用發票買受人之作業規定，解釋上於87年以後亦係指受委託處理貨物裝卸之港口代理或報關行，得否向裝卸業者即船舶貨物裝卸承攬業者，申請指定船東、船務總代理或貨主為裝卸業者所開立發票之買受人而言，而非得向無直接契約關係之上訴人申請指定船東、船務總代理或貨主為上訴人所開立發票之買受人，上訴人就此所為之主張，亦無可採。上訴人另主張本件裝卸管理費與碼頭優先使用費之性質，同屬受託代收轉付之款項，而碼頭優先使用費業已經被上訴人函復上訴人就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，有違平等原則云云。惟查，依上訴人所述，碼頭優先使用契約係存在於上訴人與船務代理商之間，然船務代理商係因受船公司委託居於代理人之地位而介入，二者間存有受託代收轉付款項之關係存在，是以高雄市國稅局94年8月26日財高國稅審三字第0940061712號函就收取碼頭優先使用費，如屬收取轉付間無差額，可直接開發票予船務代理廠商之委託人之函復，與87年以前碼頭裝卸業務開放民營前，港口代理或報關行得依75年指定開立專用發票買受人之作業規定情形相同，並無不合；而與本件裝卸管理費，其法律關係則存在於上訴人、船舶貨物裝卸承攬業者及貨主或船公司三者之間者不同，基於不相同事物不同處理之原則，原判決自無上訴人所稱違背平等原則情事。又發票應開立與直接買受人為行為時營業稅法第32條所明定，上訴人應注意將統一發票開立於直接交易之對象，其竟未予注意，而開立統一發票予非直接交易對象之貨主或船公司，是其確有應注意並能注意而未注意之疏失，而有可歸責事由。上訴人既有過失責任，自應受罰，原判決並無違法。至於上訴人其餘述稱原審認定本件跳開發票及不生代收代付不當等各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難認原判決有如其主張之違法情事。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異