臺北高等行政法院判決

原告

日商‧日本郵船股份有限公司台北分公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

劉倩妏律師

訴訟代理人

傅馨儀律師(兼送達代收人)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○

上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國93年6 月7 日台財訴字第0930005904號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟，經判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：法務部調查局南部地區機動工作組查獲原告於民國（下同）87年11月至89年1 月間應支付東亞運輸倉儲股份有限公司（下稱東亞倉儲公司）管理費計12,558,660元，卻以高雄港務局開立之統一發票作為進項憑證，涉嫌未依法取得憑證，乃檢附調查筆錄影本等移由被告審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，以第A/Ｚ00000000000號處分書，按其未依規定取得憑證之總額12,558,660元處5%罰鍰627,933 元( 下稱系爭罰鍰處分) 。原告不服，申請復查，經被告以92年12月19日財北國稅法字第0920250950號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以94年10月27日93年度訴字第2670號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，原判決經最高行政法院以97年8 月21日97年度判字第811 號判決廢棄發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠系爭管理費性質上應屬公法上規費，並非私法上銷售勞務行為，原告支付該筆費用，本即無須取得發票

⒈商港法第23條之2 及商港棧埠管理規則第87、90條規定為高雄港務局徵收系爭管理費之法令基礎。然究其實際，系爭管理費係因應87年1 月1 日起港埠裝卸承攬業務改制為民間船舶貨物裝卸承攬業( 下稱「裝卸承攬業」) 經營，為籌措原受雇於港務局之碼頭工人資遣、安置費用，乃由港務局向委託人( 裝卸承攬業) 或貨主、船東強制徵收，並無如同一般私法交易，有實際給付勞務之行為，作為系爭管理費之對價。是故，依規費法第7 條之規定，「各機關、學校為特定對象之權益辦理下列事項，應徵收行政規費。... 一、... 檢查、稽查、稽核、查核...。 五、為公共利益而對其特定行為或活動所為之管制或許可。」因此，系爭管理費實應定性為港務局基於商港法之授權，為執行管理港埠裝卸承攬作業、管制裝卸承攬業者之權責，所徵收之行政規費甚明。

⒉系爭管理費既是基於公法規定所徵收之規費者，即非私法上勞務之銷售，自無庸依營業稅法規定，課徵營業稅，本案高雄港務局、東亞倉儲公司及原告等均無需開立、取得發票，更無構成被告所指稱之跳開發票之違章行為。

㈡縱認定系爭管理費屬私法上銷售勞務行為，而非公法上規費之給付，原告與高雄港務局乃系爭收取管理費契約關係之當事人，原告取具高雄港務局所開立之發票，並無違法。

⒈按商港法第23條之2 及棧埠管理規則第87、90條規定及高雄港務局本諸前該棧埠管理規則第120 條之授權，制定船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書範本，做為裝卸承攬業設置申請所應檢附之文件，並於86年8 月5 日頒布「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」及管理費收費標準，以貨櫃大小及出租碼頭不同費率，計收管理費。前揭相關規則、手冊與繳款同意書雖均有規定裝卸承攬業者應繳納管理費，作為高雄港務局收取費用之權源，然各該規定均就管理費之繳交作有保留規定，諸如得以「約定方式收取管理費」( 棧埠管理規則第90條參照 )及「但另有約定者從其約定」( 設置管理手冊第19條參照) 等，是故解釋上不僅計價、付款方式、細節等事項，均得透過雙方約定予以更改，裝卸管理費亦非不得透過兩造約定，轉由實際負擔者( 即委託人) 直接付款予高雄港務局。

⒉所謂違章發票，係指行為人向非實際交易對象取得發票之情形，本件被告未援引營業稅法第51條漏稅罰則，僅依稅捐稽徵法第44條規定以原告未依規定取得憑證為由，裁處行為罰。是故，本案有無構成違章行為之認定，其關鍵即在本件原告是否為系爭收取、支付管理費民事契約關係之實際交易人。

㈢本件原告得依法令規定與契約約定，就系爭裝卸管理費之支付，自由決定透過東亞倉儲公司代收代付，抑或是改由原告直接支付予高雄港務局，均殊無構成跳開發票之違章行為。

⒈東亞倉儲公司僅為裝卸承攬業者，本身並非受託處理貨物之貨主，其依棧埠管理規則第90條及繳款同意書約定，支付系爭裝卸管理費，不過僅屬代收代付性質，並非為履行自己之債務。又本件東亞倉儲公司鑒於系爭裝卸管理費負擔至鉅，曾於申請設置許可當時( 即86年中) ，於繳款同意書上加註但書，經高雄港務局蓋印同意在案，就系爭裝卸管理費之負擔，約定待臺灣省交通處與輪船公會協議通盤檢討臺灣省交通處86年11月26日86交三字第53455 號函後，始按結論行事，亦可顯見高雄港務局於許可東亞倉儲公司設置後，同意保留負擔系爭裝卸管理費之對象，而未要求僅得由東亞倉儲公司來支付系爭裝卸管理費。

⒉又基於系爭裝卸管理費實際負擔人既為原告，復以各該法令規定與契約約定均明示或默示得由高雄港務局直接向原告收取系爭裝卸管理費者，當事人三方將東亞倉儲公司隱名代理處理事務之關係，依照指定買受人作業規定辦理，轉為顯名代理關係，由原告成為系爭法律關係之相對人，直接支付系爭裝卸管理費，自無不許之理。

㈣承上所述，本件東亞倉儲公司與原告間之法律行為僅為「代收代付」，並無加值型及非加值型營業稅法第3 條所稱之銷售，故原告不需取得東亞倉儲公司開立之憑證，並無被告所指之違反稅捐稽徵法第44條規定，未取得應取憑證之違法。

㈤原告依高雄港務局發布之作業規定、國際商港棧埠管理規則等規定所為之取具憑證安排，被告罔顧原告之信賴保護作成原處分，應屬違法。

㈥原告取具高雄港務局所開立之管理費發票係依高雄港務局發布之作業規定、國際商港棧埠管理規則等規定所為，原告對此並無故意或過失，故欠缺裁處行為罰所應具備之客觀與主觀違法要件。

⒈縱有違章事實，仍應具備客觀與具備故意或過失之主觀違法構成要件，始得裁處稅捐行為罰，此規定於行政罰第二章「責任」至明。

⒉原告係一個客觀有效之政府法令，取得港務局所開立之專用發票，自屬依法令行為，不應處罰。

⑴按原告將系爭管理費直接支付予高雄港務局，並取得其所開立之專用發票，係依據高雄港務局於75年7 月16日所頒佈之指定買受人作業規定，而該規定則為高雄港務局基於商港法第23條之2 之授權及為執行棧埠管理規則第90條但書：「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」，所制定之細節性規定，性質上應相當於行政程序法第159 條第2 項第1 款所稱之關於機關業務處理方式之行政規則。依中央法規標準法第7 條規定，該指定買受人作業規定經發布後即生效力，自屬具有拘束力之政府法令。故原告依該規定，由東亞倉儲公司指定原告為管理費勞務之買受人，取具高雄港務局所開立之專用發票，自屬依法令毋庸處罰之行為，至屬明顯。

⑵原告善盡信賴該作業規定之合法外觀，已善盡注意義務，實無主觀故意、過失可言。按稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時也是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。又稅捐秩序罰內含懲罰本質，故不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違犯稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，故司法院大法官釋字第275 號乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，復甫立法通過之行政罰法第7 條除明揭「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」基本原理之外，更於立法理由中宣示該法揚棄行為罰「推定過失」之制度。

⑶次按信賴保護原則作為一般公法上原理原則，不僅適用於給付行政領域，舉凡國家任何行使公權力之行為，特別是公權力機關所發布之法令，人民均得按其公權力之外觀，信賴其係合法、有效，因信賴所為之私法上、公法上法律行為，即應受到保護。

⑷本件高雄港務局75年頒布指定買受人作業規定，並立即函知當地主管稽徵機關( 即高雄市稅捐稽徵處及鼓山分處) 在案，業經近二十年之反覆施行，為長久以來之慣行，均得作為原告善意信賴該指定買受人作業規定與營業稅時」，依該條修正理由說明及最高行政法院89年9月份第1 次庭長法官聯席會議，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。

⒊上述稅捐稽徵法第44條業於97年8 月13日修正公布，增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，查本件確有進貨事實( 即高雄港務局及東亞倉儲公司確有銷售勞務) ，為原審所確定之事實，則依上開修正增訂之規定，只要被原告已對實際銷貨業者( 在本件為高雄港務局及東亞倉儲公司) 依法處罰，則原告雖取得非實際交易對象所開立支憑證( 應取得東亞倉儲公司之憑證，惟卻取得高雄港務局之憑證) ，仍應免予處罰。

㈦由被告前開答辯聲明及事實所載，顯見被告對於原告主張之請求權基礎及事實為對原告有利之答辯，應認為被告已認諾；依據行政程序法第202 條規定：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」被告於97年10月20日於訴之聲明記載，並於事實及理由部分自承：稅捐稽徵法第44條業於97年8 月13日修正公布，並增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，查東亞倉儲公司及高雄港務局已依法處罰在案，本件依稅捐稽徵法第44條但書規定，應免予處罰等語。

㈧綜上所述，無論依照新修正稅捐稽徵法第44條但書，或依據行政訴訟法第202 條之規定，均應撤銷被告違法之行政處分，本於被告認諾為其敗訴之判決。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠最高行政法院判決意旨略以：查稅捐稽徵法第44條業於97年8 月13日修正公布，並增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑証，如經查明確有進貨事實及該項憑証確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」（該修正於同年8 月15日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，故應適用修正後之新法。）查本件確有進貨事實（即高雄港務局及東亞倉儲公司確有銷售勞務），為原審所確定之事實，則依上開修正增訂之規定，只要被告已對實際銷貨業者（在本件為高雄港務局及東亞倉儲公司）依法處罰，則原告雖取得非實際交易對象所開立之憑證（應取得東亞倉儲公司之憑證，惟卻取得高雄港務局之憑證），仍應免予處罰。本件被告是否已對高雄港務局或東亞倉儲公司依法處罰，卷內資料尚無法查知，原審亦未予調查審認，尚有未合，原告指摘原判決違誤，雖非以此為理由，仍應認其上訴為有理由。另本件事實尚欠明確，自應由該院將原判決廢棄發回，由原審法院查明事實後更為適法之裁判。

㈡查東亞倉儲公司（地址：臺北市○○○路201 號12樓）87年8 月至89年1 月間，在高雄港港區從事船舶裝卸承攬業務，支付裝卸管理費予高雄港務局，未取得該局開立之統一發票；又於87年7 月至89年1 月間，銷貨予他人，未依法開立發票。業經被告分別按漏報銷售額補徵營業稅並處3 倍漏稅罰；及進貨未依法取得他人憑證處5 ﹪行為罰在案。該案前經大院判決被告敗訴，被告不服自提上訴，經最高行政法院97年度判字第824 號判決，原判決廢棄，發回大院更行審理中。又查案關高雄港務局87年1 月至89年5 月間，未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司，經高雄市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定，以其未依法給與他人憑證，處5 ﹪罰鍰在案。該案前經最高行政法院97年度判字第812 號判決，駁回高雄港務局之上訴（97年8 月28日判決）。本件實際銷售勞務之東亞倉儲公司及其上游高雄港務局已依法處罰在案，本件依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，應免予處罰。

㈢綜上論述，聲明求為判決原罰鍰處分627,933 元撤銷、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年度營業稅罰鍰復查案件審查報告書、被告87年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告A1Ｚ00000000000號處分書、東亞倉儲公司漏進漏銷及聯和船務公司、日商郵船公司未依規定取得憑證統計表、高雄港務局提供自87年1 月1 日至89年5 月1 日裝卸作業計費通知單及發票資料、財政部高雄市國稅局92年4 月29日財高國稅審三字第0920028994號函、法務部調查局南部地區機動工作組91年12月25日調南機肅字第09176129791 號函、法務部調查局南部地區機動工作組91年9 月17日調查謝南康之調查筆錄、東亞倉儲公司86年12月20日船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書、高雄港務局裝卸業務計費通知說明、談話記錄、高雄港務局87年11月至88年4 月相關裝卸業務計費通知單、相關高雄港務局專用發票收執聯、高雄港務局裝卸作業計費通知說明、國際商港棧埠管理規則、高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊、高雄港務局港埠作業委託人( 申請人) 指定開立專用發票買受人之作業規定、交通部高雄港務局92年11月25日高港營運字第0920026959號函、高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件確有進貨事實（即高雄港務局及東亞倉儲公司確有銷售勞務），被告是否已對實際銷貨業者（在本件為高雄港務局及東亞倉儲公司）依法處罰? 若被告已對實際銷貨業者依法處罰，則原告依稅捐稽徵法第44條修正增訂之規定(97 年8 月13日修正公布) ，是否應免予處罰?本院判斷如下：

㈠按稅捐稽徵法第44條業於97年8 月13日修正公布，並增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑証，如經查明確有進貨事實及該項憑証確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」（該修正於同年8 月15日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，故應適用修正後之新法。）

㈡經查，東亞倉儲公司87年8 月至89年1 月間，在高雄港港區從事船舶裝卸承攬業務，支付裝卸管理費予高雄港務局，未取得該局開立之統一發票；又於87年7 月至89年1 月間，銷貨予他人，未依法開立發票。業經被告分別按漏報銷售額補徵營業稅並處3 倍漏稅罰；及進貨未依法取得他人憑證處5﹪行為罰在案，該案前經本院以94年7 月13日93年度訴字第2497號判決被告敗訴，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年9 月4 日97年度判字第824 號判決廢棄發回本院更行審理中，有最高行政法院97年度判字第824 號判決書乙件附卷可按( 見本院卷第101-110 頁)。又查高雄港務局87年1月至89年5 月間，未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司，經高雄市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定，以其未依法給與他人憑證，處5 ﹪罰鍰，高雄港務局不服，提起行政訴訟，經最高行政法院以97年8 月28日97年度判字第812 號判決駁回確定在案( 見本院卷第111-116 頁) 。故本件實際銷售勞務之東亞倉儲公司及其上游高雄港務局已依法處罰在案，原告依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，應免予處罰。且按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權或不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。查本件被告對原告之請求之訴訟標的，即撤銷系爭罰鍰處分，業於答辯狀及本院準備程序、言詞辯論程序中，為認諾，此有其答辯狀及筆錄在卷可憑，而本件訴訟標的之罰鍰，被告應具有處分權，揆諸前揭規定，被告既對原告請求撤銷罰鍰處分之聲明，為認諾，本院自應認為原告之訴為有理由。

六、綜上，本件依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，應免予處罰。被告按原告未依規定取得憑證之總額12,558,660元以系爭罰鍰處分處5%罰鍰627,933 元，容有未洽，復查決定及訴願決定，予以維持，均有未合，自應由本院將此違誤予以撤銷。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭