最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二二○二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二二○二號

再審原告

交通部高雄港務局（原臺灣省政府交通處高雄港務局）

代表人

黃清藤

再審被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

蘇進步

右當事人間因營業稅事件，再審原告不服本院中華民國八十九年三月十七日八十九年

度判字第八○六號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰

主文

事實

緣再審被告以再審原告於民國八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新臺幣（下同）一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，乃核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、五九五元；八十四年九月一日至八十五年五月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、六八七、七○○元（計至百元），合計罰鍰二七○、○○四、二九五元。再審原告不服，申經復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，計變更罰鍰金額為一七七、八七七、六○○元。再審原告循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」再審被告重核復查決定乃就罰鍰部分改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元。再審原告對罰鍰部分提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第八○六號判決（以下稱原判決）駁回在案。茲再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤」之再審事由：一、原判決駁回再審原告行政訴訟之判決，無非以：再審原告既受託管理、出租，為代為提供勞務者，該租金收入依規定，即應由再審原告開立發票，報繳營業稅。又本稅部分業經大院八十七年度判字第二八三一號判決確定在案，再審原告對之提起再審之訴，亦經駁回在案云云。惟查上開原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，其判決顯違背法令，茲詳述如左：（一）按營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，．．．均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷售額」，又按營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售貨物」

。基上法律規定，營業稅之課徵係以銷售該貨物或勞務之營業人為納稅義務人，因此，若就租金收益而言，即應以出租房屋或土地與他人以取得租金收入之營業人為納稅義務人。查本件高雄港擴建計劃區之公有土地，其所有權人分別為中華民國、台灣省及高雄市，權屬單位則為國有財產局、台灣省政府及高雄市政府，再審原告高雄港務局則僅與上述機關訂有委託管理協議書受託管理上述公有土地，並依管理契約收取管理報酬而已。至於上開公有土地之租金收入，係由再審原告為上述公有土地之所有權人即國有財產局、高雄市及省政府在銀行開立「高雄港擴建計劃區土地收益專戶」，再由上開土地之承租人持上述「高雄港擴建計劃區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳納書五聯單向銀行繳交，「直接」將租金存入上開專戶，由土地所有人國有財產局、台灣省政府及高雄市政府收取，並非由再審原告收取，再審原告並非土地所有權人，並未提供土地與承租人使用或收益，亦未就上述土地之出租取得代價（租金收入），則本件租金之收益並非再審原告銷售貨物或勞務之所得，依上述營業稅法第三條之規定，自不應向再審原告課徵上述土地「租金收益」之營業稅。原判決雖以：再審原告既受託管理出租，為代為提供勞務者，租金收入，依上開營業稅法條文之規定，應由再審原告開立統一發票報繳營業稅云云。惟查營業稅法第三條第三項第五款雖規定：「營業人銷售代銷貨物者，視為銷售貨物」，並規定「營業人銷售代銷勞務者，準用之」。惟查再審原告受託管理土地並依委託管理協議書開立專戶為土地所有人管理土地收益之行為，與營業稅法第三條所規定之「代銷貨物」、「代銷勞務」之情形並不相同，蓋再審原告所提供之勞務並非本件租金之收入，詎原判決卻認定再審原告既受託管理出租，為代為提供勞務者，應依上開營業稅法條文規定就委託人之租金收入開立統一發票並申報營業稅云云，其判決有適用法規顯有錯誤之違背法令。（二）原判決理由稱：「七十四年十一月十五日營業稅法修正採加值型，該法第三條第三項第三、四、五款之立法理由為：「有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。」是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」第三項規定「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人」，依上規定，受託代銷之營業人除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，亦同。原告以系爭租金非其所得，其所收取之管理報酬已開立發票等語，主張無庸開立租金發票等節，自非可採」云云。依原判決上述判決意旨，其係認為本件土地租金收入為再審原告代為銷售貨物之買賣價金，因而依上述統一發票使用辦法規定仍應依銷售價格開立統一發票。惟查依原判決上開判決理由意旨，在代銷之情形，委託他人代銷之營業人（就本案情形即指高雄市政府、國有財產局等土地所有權人）應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證，而「受託代銷」之營業人於繳納營業稅時即得依營業稅法第十五條規定就銷項稅額扣減進項稅額後，始為應納稅額。就本案情形言，本件再審原告代土地所有人國有財產局、台灣省政府、高雄市政府所收取之租金既均全數交由土地所有人收取，則進項稅額與銷項稅額相等，兩者扣減之後為零，因此再審原告本無須就此部分銷售額繳納任何營業稅，從而縱假設再審原告有應開立統一發票而未開立之情事，再審原告亦未發生逃漏營業稅之結果。再審被告認定再審原告有逃漏營業稅五九、二九二、五八三元之情事核定再審原告應補繳營業稅

五九、二九二、五八三元並依營業稅法第五十一條之規定按所漏稅額處以罰鍰，其處分即顯然違法錯誤，原判決一方面既亦認為再審原告僅是受託代為銷售貨物，卻就受託代銷營業人應納之營業稅額可扣抵進項稅額等節恝置不論，而認為再審原告應就本件土地租金收入之銷售額全額報繳營業稅，其適用法規顯有錯誤甚明。（三）原判決雖以再審原告八十四年八月十二日高港計審字第二一○九號函內容：向財政部國有財產局南區辦事處檢送土地租金專戶結餘分配款之支票款，請查收給據（說明支票號碼）等語，即謂再審原告確有收取系爭土地租金云云，亦有誤會。蓋再審原告僅係與國有財產局、高雄市政府等機關簽訂管理契約代為管理上述公有土地，並依管理契約自上開公有土地之租金收益總額收取五％管理報酬，該管理報酬方為再審原告銷售勞務之所得，再審原告已依法開立統一發票繳納營業稅。至於該公有土地之租金收入，係由再審原告為上述土地所有權人在銀行開立專戶，再由土地承租人持繳款書直接將租金存入基金專戶，則該租金顯係由土地所有權人直接收取。上述八十四高港計審字第二一○九號函內容，係再審原告將存入專戶之款項代為計算分配金額將支票交給各土地所有權人而已，況查該支票係以「高雄港擴建區土地收益基金專戶」為發票人，直接開立給各公有土地所有權人。換言之，系爭租金收入從未存入再審原告高雄港務局名義之帳戶，原判決就上述事實未予詳查，遽以上開函文認定系爭租金由再審原告「收取」云云，其判決顯有適用法規錯誤之違背法令。（四）依營業稅法第八條第十五款規定：郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。因此非郵政、電信機關者，若其所為係政府核定之代辦業務，依上開規定應亦得免徵營業稅。查再審原告與國有財產局、台灣省政府、高雄市政府所訂立的高雄港擴建計劃區土地管理協議書及管理辦法均曾報經行政院核准備查，再審原告僅係依行政院核准備查有案之管理辦法，協助上述土地所有權人收取高雄港擴建計劃區公有地租金，應比照營業稅法第八條第十五款規定之立法意旨而免徵營業稅，原判決認定再審原告無該法條之適用，有判決適用法規錯誤之違背法令。（五）依司法院釋字第二七五號解釋意旨，以行政罰對行為人施以制裁時，須以該行為人有可歸責之原因為要件，即以行為人有故意或過失為要件。今再審原告並非上述高雄港擴建區土地之所有權人，僅開立高雄港擴建區五六一八專戶由土地所有權人即台灣省政府等機關收取租金，因此再審原告自認為非營業稅之納稅義務人，而未申報營業稅，此純粹係對稅法解釋適用之認定問題，其並無蓄意逃漏稅之不法意圖，更無故意或過失之可言。原判決有適用法規錯誤之違背法令。（六）財政部六十八年八月十四日台財稅第三五六七○號函：「中國農民銀行等三家行庫受農業發展委員會之委託辦理加速農村建設基金貸款，該項基金既係國庫編列預算撥交農發會，委託行庫貸放，利息收入亦『劃歸基金專戶』，核與該貸款性質相同，應准予免徵營業稅。」依該函示意旨，本件再審原告亦僅係代為管理上述公有土地，惟該擴建公有土地之租金收入既直接劃歸該基金專戶，則依法對再審原告自應免徵營業稅甚明。二、本件上開原判決係於八十九年三月三十日送達再審原告，再審原告係於法定期間內提起本件再審之訴，茲一併敘明。三、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。

再審被告答辯意旨略謂︰本件再審原告代管高雄港擴建計劃區公有土地租金收益一、

一八五、八五一、六五九元，漏開統一發票致漏繳營業稅五九、二九二、五八三元一案，再審原告循序行政救濟，經大院八十七年十二月三十一日八十七年度判字第二八三一號判決駁回；再審原告不服提起再審之訴，亦經大院八十九年三月一日八十九年度判字第五五七號判決駁回有案，再審被告依營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰，與法並無不合。再審原告代管高雄港擴建計劃區公有土地之租金收益，其為法定之納稅義務人應納營業稅，既經「行政訴訟及再審之訴」判決駁回確定，再審原告對本案屢執前詞，認不應「按所漏稅額裁處一倍之罰鍰」一再爭訟，復持為再審之理由。惟按修正後行政訴訟法第二百七十三條規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」該法條所謂「適用法規顯有錯誤」，參照行政法院六十二判第六一○號判例「係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」故再審原告對「代管高雄港擴建計劃區公有土地之租金收益不應繳納營業稅之見解」提起再審之訴，顯無修正後行政訴訟法第二百七十三條規定之理由，請依法予以駁回，以維稅制等語。

理由

按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營業稅事件，不服本院八十九年度判字第八○六號判決，主張本院原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。經查本院原判決係認為：「『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。』及『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』分別為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告（指再審原告，以下同）於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，案經被告（指再審被告，以下同）查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、五九五元；至八十四年九月一日至八十五年五月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、六八七、七○○元（計至百元止），合計罰鍰金額二七○、○○四、二九五元。原告不服，申請復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，復查決定變更罰鍰金額為一七七、八七七、六○○元。原告仍表不服，循序訴經財政部再訴願決定，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。被告重核復查決定乃就罰鍰部分改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元。原告不服，仍循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠原告代管高雄港擴建計畫區公有土地，受託出租該公有土地，八十年六月一日至八十五年五月三十一日之租金為一、一八五、八五一、六九五元，為原告所不爭執，且有臺灣省高雄港擴建計畫區省有土地管理辦法、高雄港擴建計畫區國有土地委託管理協議書、高雄港擴建計畫區市有土地委託管理協議書等影本在卷可稽，是原告既係受託管理出租，為代為提供勞務者，該租金收入，依規定應由原告開立發票，報繳營業稅，原告未開立統一發票並報繳，被告核定補徵所漏營業稅五九、二九二、五八三元，此部分業經本院八十七年度判字第二八三一號判決確定在案，原告對之提起再審之訴，亦經本院駁回在案。㈡七十四年十一月十五日營業稅法修正採加值型，該法第三條第三項第三、四、五款之立法理由為：『有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。』是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：『營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷人之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。』第三項規定『前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。』依上規定，受託代銷之營業人，除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，準用結果，亦同。㈢由原告所提出之原告八十四年八月十二日八四高港計審字第二一○九一號函檢送高雄港擴建區土地租金專戶截至八十三年十二月三十一日止結餘分配款之支票予財政部國有財產局南區辦事處、臺灣省政府財政廳、高雄市政府財政局，請查收給據，足證原告確有收取系爭租金，待結餘方分配款予上開機關，則原告所主張系爭租金係由土地所有權人財政部國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府直接收取，並非由原告收取，不應以原告為納稅義務人，予以補徵營業稅及科處罰鍰等語，自尚不足採。㈣又營業稅法第三條第三、四、五款之立法理由，固係為便利稅額扣抵及稅額之計算，惟事實上有無抵扣，則非所問，該條項亦無委託人或受託人應為營利事業之限制，本件應有該條第五款之適用。再者，依營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：『本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。』自明。故系爭土地所有權權屬機關國有財產局等雖非營利事業，其等如自行出租系爭土地，所收取之租金，亦應開立統一發票，報繳營業稅。營業稅法第八條第十五款係規定：『郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。」所謂「及政府核定之代辦業務』，係指郵政、電信機關，除其依法經營之業務外，該等機關其餘經政府核定之代辦業務。原告非郵政、電信機關，其受託代管出租系爭土地，縱曾向行政院報備，亦無本款免稅之適用。㈤本件原告之違章行為，有部分係在現行營業稅法第五十一條第三款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，本件原處分以原告於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，依現行營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏稅額一倍罰鍰五九、二九二、五八三元，揆諸首揭規定及說明，核無違誤。㈥綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。」等語資為判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形，再審原告另提出國庫專戶存款支票，主張依財政部台財稅第三五六七○號函，其租金收入應免課營業稅，惟查該項函釋係針對貸款性質之利息收入而言，核與本件情節有異，難以比附援引。其他所訴各節，均經原判決詳予一一指駁，論明在案。乃再審原告仍執陳詞，主張系爭土地租金收益，屬免徵營業稅範圍，再審原告非系爭租金收益之納稅義務人云云，顯係對法令規定有所誤解，應屬法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂原判決有何適用法規錯誤，而據為再審之理由。綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴