最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第820號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第820號

上訴人

高聯運通裝卸股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年7月21日高雄高等行政法院94年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組），查獲上訴人於民國87年5月至89年2月間，在高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，並繳交裝卸管理費計新臺幣（下同）3,766,751元與交通部高雄港務局（下稱高雄港務局），涉嫌未依規定自高雄港務局取得進項憑證，並於同期間以前手高雄港務局開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經移由被上訴人審理結果屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額3,678,807元（3,766,751元－逾核課期間之97,944元＝3,678,807元）裁處5%罰鍰計183,940元；另未依規定開立統一發票漏報銷售額3,776,751元部分，除核定補徵上訴人營業稅188,838元外，並按所漏稅額188,838元裁處3倍之罰鍰計566,500元（計至百元止），合計裁處罰鍰750,440元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第60號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：裝卸管理費屬商港法授權收取費用之範疇，要難否認其為行政規費之一種，而高雄港務局無論是否立於業務主管機關之地位，系爭管理費均因實質上所生規制作用，應屬規費性質無疑；又港埠費用由裝卸承攬業者代收繳付之方式，係基於為簡化航商、貨主必須分別向裝卸公司及各港務局辦理委託等程序，故由裝卸業者代收碼頭通過費及夜工設備等費用，而上訴人因囿於現行港務制度，與高雄港務局及船方三方約定，依75年10月14日高港業營字第19276號函規定填寫港務局印製之「高雄港務局港埠業務費用專用發票指定買受人申請單」，並經高雄港務局認可將裝卸管理費由貨方開立高雄港務局抬頭之支票後，再委由裝卸業者繳交給高雄港務局，且該代收規定，於各港開放散雜貨裝卸承攬時，即已明確公告，故貨方才是港埠業務之委託人，上訴人僅係代收轉付該款項，足堪認定系爭管理費本即應由船方或貨方負擔，上訴人即無庸開立發票，不得逕執以上訴人負擔而認其未依規定取得憑證及未依規定開立發票，課以補徵稅款及裁罰處分等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：上訴人係承攬船舶貨物裝卸之營業人，並與高雄港務局簽訂船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書。被上訴人查得上訴人自87年5月至89年2月繳納裝卸管理費3,776,751元予高雄港務局，惟該局竟依據上訴人填寫「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」，指定高雄港務局直接將統一發票交付貨主或船主（實際交易之買受人），造成跳開發票之違章情形。又參據財政部75年台財稅第7566991號函釋，高雄港務局係屬事業單位，為行為時（下同）營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費屬銷售勞務收入，其開立之系爭統一發票，均包含營業稅，顯然係高雄港務局提供港埠設備等服務之營業收入，該項收入於扣除必要人事、設備成本等費用之盈餘，始解繳公庫，非全數繳庫，並不屬規費性質，與其受交通部委託代收商港服務費性質不同，此由財政部91年台財稅字第0910452461號函解釋可悉。另據高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函、交通部94年8月18日交航字第0940009254號函及95年2月7日交航字第0950001395號函可知，高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費屬各港務局之營業收入。本件關係既明，高雄港務局提供勞務，即屬營業稅法第3條第2項規定勞務之行為，依法應課徵營業稅。

（二）1.營業稅罰鍰部分：上訴人承攬貨物裝卸業務，依規定應開立發票予實際買受人（貨主或船主）之銷售額3,776,751元，擅自以高雄港務局開立之統一發票作為憑證交付貨主或船主（實際交易之買受人），違章事證明確，已如前述，已同時觸犯營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條之規定，被上訴人依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額188,838元，處以3倍之罰鍰計566,500元，洵無違誤。2.稅捐稽徵法罰鍰部分：本件上訴人繳交裝卸管理費3,776,751元予高雄港務局時，未依規定自該局取得進貨憑證，違章事證明確，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%罰鍰計183,940元，洵無違誤，請予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：甲、營業稅部分：（一）國際商港棧埠管理規則（87年6月30日增刪修訂部分條文，93年1月31日修正名稱為商港棧埠管理規則）第90條係交通部於85年修正時，為維持港埠之營運而增訂，該條文係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基隆、高雄、花蓮3港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。（二）高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可上訴人等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務；又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括上訴人在內，均依國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。則上訴人等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於上訴人等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，而非存在於高雄港務局與實際交易之買受人（即船方或貨方）之間，已甚明確。即使此項裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，上訴人將其轉嫁予實際交易之買受人（貨主或船主）負擔，仍無從變更上開權利義務主體之關係，從而，上訴人向實際交易之買受人收取此項費用，屬於其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬上訴人銷售勞務予實際交易之買受人之銷售額範圍。至實際交易之買受人就此項由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務主體之關係。是實際交易之買受人對上訴人所負之義務（支付上訴人銷售勞務費用），與上訴人對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依法應開立發票予上訴人，至實際交易之買受人支付上開費用後則應向上訴人取具發票；倘實際交易之買受人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予實際交易之買受人，即屬跳開發票。（三）高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化，惟高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定（下稱高雄港務局買受人作業規定），係規定於75年由各港務局自行經營碼頭船舶貨物裝卸之時。本件行為時高雄港務局既未經營貨物裝卸承攬，實際交易之買受人亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無高雄港務局買受人作業規定之適用。（四）船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，已灼然甚明。故本件被上訴人核定補徵上訴人營業稅188,838元部分，於法並無不合。乙、罰鍰部分：（一）營業稅法罰鍰部分：上訴人於87年5月至89年2月間，繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法向其取得進項憑證3,766,751元，並於同期間以高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額，計漏報銷售額3,766,751元，逃漏營業稅188,838元，既如前述，則被上訴人除補徵前開營業稅188,838元外，並就上訴人銷貨未依規定給與他人憑證及構成營業稅法第51條第3款之逃漏營業稅行為，依財政部85年4月26日台財稅第851903303號函及85年6月19日台財稅第8502903313號函釋意旨擇一從重營業稅法規定，按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計566,500元（計至百元止），並無不合。（二）稅捐稽徵法罰鍰部分：上訴人於87年5月至89年2月間，繳納裝卸管理費予高雄港務局，未依法取得進項憑證3,766,751元，違章事實明確。且上訴人未依規定給予實際交易對象統一發票，及上訴人有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被上訴人以上訴人未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，乃依前揭財政部函釋裁處，另依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明上訴人未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額，裁處5%之罰鍰計183,940元，亦無不合。而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：

(一)依營業稅法第3條第2項規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。原判決已敘明交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出，高雄港務局向港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費屬港務局之營業收入等語。揆諸上開營業稅法規定並無不合。上訴人指摘原判決未詳予查明本件是否符合上開營業稅法之規定，即率謂上訴人支付之裝卸管理費為營業稅法上之「銷售勞務之代價」，有判決適用法規不當之違法云云，並不足採。又系爭裝卸管理費屬於銷售勞務之收入，係依其性質而定，與高雄港務局是否為國營事業一事無關。上訴人以高雄港務局僅為交通部轄下之一商港管理機關，而非國營事業管理法所定之國營事業甚明，原判決謂港務局係一國營事業，指摘原判決違法云云，亦屬無據。

(二)系爭裝卸管理費之收取，係基於依裝卸承攬業出具之繳款同意書，形成與高雄港務局間之契約關係，而非以公權力課徵，非屬規費。上訴意旨所引另案原審法院93年度訴字第2497號判決認船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，並無足取。再允許裝卸承攬業者在碼頭從事貨物之裝卸承攬，未具公益性，且碼頭貨物之裝卸承攬，係私法上之營業行為，高雄港務局允許裝卸承攬業者在碼頭從事貨物之裝卸承攬，未涉公權力之行使，與公共利益無關，亦未使其獲有何公法上權利或地位，難認為公法契約。上訴人主張本件其與高雄港務局間之關係為公法契約云云，尚有誤會。

(三)高雄港務局買受人作業規定第2點「前項委託人向本局委託港埠作業．．．」，本件行為時高雄港務局並未經營貨物裝卸承攬，上訴人未委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，其亦非該作業規定第3點所稱「船務港口代理或報關行等代理業者」，並無指定專用發票買受人作業規定之適用。上訴人以其適用指定高雄港務局買受人作業規定為前提，主張其無任何故意或過失可言，原判決未審究上訴人係依循指定高雄港務局買受人作業規定辦理，而生跳開發票之情事，就此一跳開發票上訴人有無故意或過失，其信賴行政機關制訂之行政規章或斟酌行政規章有無不當，該行政規則上訴人是否有權不予遵行，上訴人依該規則辦理有無違法性及其裁罰是否過當等情，皆未予論斷，即駁回上訴人於原審之訴，實有不當云云，及縱認上訴人應補徵本稅，但就裁罰部分，原判決之認定與行政罰法第7條第1項及行政程序法第7條、第8條之規定有違，顯有判決不適用法規之違法云云，均不可採。

(四)我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人(本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照)。上訴人主張跳開發票實質上並未漏稅，不應補稅課罰云云，並無足採。

(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異