最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第805號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第805號

上訴人

大眾電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院94年度訴字第2996號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人84年度營利事業所得稅申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）736,044,797元，免稅所得額134,222,643元，依照促進產業升級條例（下稱促產條例）第6、7、8條規定，本年度得予抵減之稅額92,000,599元。被上訴人初查，核定免稅所得減少55,424,508元，而為78,798,135元，課稅所得同額增加為791,469,305元，依照促產條例第6、7、8條規定本年度得予抵減稅額為76,937,954元，致調整補徵應納稅額28,169,916元。上訴人對免稅所得額、抵減稅額部分不服，申經被上訴人復查結果，追認抵減稅額21,616,281元，其餘未獲變更。上訴人仍表不服，就免稅所得額部分，提起訴願亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2996號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：其所屬新竹科學工業園區分公司(以下稱竹科分公司)（即位於新竹科學工業園區內之新廠，原判決稱B廠），其投資計畫完成後生產之產品，其製程、屬性及生產使用之機器設備均與上訴人於園區外所從事生產之電腦主機系統及電腦電路板不同，且二者內部除設有專屬登載帳務之會計人員外，並有完備獨立之帳冊簿據，故其銷貨額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，且能嚴格合理分攤管理費用及與該次增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。故上訴人84年度竹科分公司增資擴展新增之免稅所得，依財政部民國91年5月20日台財稅字第0910451619號函釋之記載情形予以獨立計算，自屬有據。本案爭點在於被上訴人認為如採用「整廠」觀念獨立計算免稅所得者，其整廠之機器、設備及工程均須與原報經核准投資計畫完成證明內之設備清單完全相符始有適用。如公司於辦理計畫完成後，有再行購入機器設備或重大改良（超過稅法規定費用化標準而須列為資本支出）之情事者，被上訴人即會因整廠之設備已與核准投資計畫內之設備清單不符，即據以認定該整廠所產生之收入無從辨識究屬原經核准完成投資計畫內之設備所提供，抑或屬新購或改良後設備所產生。試問，一家永續營運之公司，如於5年內均不再添購新機器設備或就效能下降之設備加以改良，尚難維持產品之品質及競爭能力，故被上訴人嚴重限縮適用「獨立計算」之解釋，實不符商業常情外，亦嚴重扭曲促產條例之立法原意。上訴人自82年7月2日投資計畫完成，雖選擇遲延免稅日自84年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅。惟期初在製品及製成品係於82年7月2日後所生產，應可適用獨立計算免稅。另代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE等等，包括代廠商將其所提供之記憶IC進行封裝及測試加工，與上訴人經新竹科學園區管理局所准之免稅項目相符，至於借機係上訴人利用剩餘產能，進行代工，其產品內容與上訴人自行向客戶接單相同，應適用產品免稅之規定等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：依上訴人提示組織圖及部門損益表，上訴人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。且所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備及工程等，屬經核准並投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於提供免稅期間內所生產（提供）者。惟上訴人申請獨立計算者僅竹科分公司，符合促產條例第8條之1之設備比率為38.6%，其整廠之機器及設備等顯非屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，其創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供抑或屬新購設備者，無法辨識。財政部91年5月20日台財稅第0910451619號函發布之「修正促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」(以下稱財政部之計算公式)既已規定適用獨立計算者，其整廠之機器及設備等應符合經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者為限；本案上訴人竹科分公司之整廠設備中，屬投資計畫設備清單之設備占整廠之設備比率僅38.6%，顯不符整廠之機器及設備等應符合經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者為限之規定，從而被上訴人未准其適用獨立計算方式計算免稅所得，於法有據。上訴人開始營（作）業日期為82年7月2日，選定免稅始日為84年1月1日，其84年期初在製品金額為5,838,751元、製成品成本24,499,176元，故本期產品並非全屬選定免稅期間所生產者，與獨立計算之規定不符。另上訴人其帳載代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE等等，皆列入免稅收入，核與科學園區管理局83年10月20日園經字第14641號函准予享受免稅產品項目不符。又新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法，係行政院於90年12月27日以91經字第071943號令發布，並於第18條明定：「本辦法自中華民國91年1月1日施行」，本案係84年度營利事業所得稅，並無其適用，且被上訴人原核定，於計算新增免稅收入時，竹科分公司代工收入並未排除於計算之外，已是從寬核定，是上訴人所述，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部之計算公式中所謂的「獨立計算」，較平實之理解，即是「可以在事實層面上，直接計算出收入所對應之成本費用，而儘可能不要用到分攤計算公式」來定義。當然這裏使用「在事實層面上」、「直接」或「儘可能」等用語，本身即是模糊而有彈性概念。因為企業經營的真實世界中，收入所對應之成本費用絕無法完全各別認定，攤提無所不在。所以嚴格言之，在稅法上「獨立計算」概念，游移於事實與法律間，具有極大的伸縮性。要視個案中，決定收入與成本、費用之實際歸屬時，所偏重之方式定之（直接歸屬的比例越高，越有可能認定為「可獨立計算」）。又「獨立計算」概念，在同一稅捐主體之不同組織間，甚至同一組織間也呈現出一種「相對關係」。對這種「相對關係」的描述，原審法院爰以後附之附圖來呈現。本案上訴人之企業組織可以分為3部分，即「總管理處」與Ａ（即位於新竹科學工業園區外之舊廠）、Ｂ二個工廠。附圖中連結3個組織之線條若為實線，代表不同組織之生產獲利，相對而言，可以各自獨立計算。若為虛線，則代表不同組織之生產獲利，相對而言，無法獨立計算，必須攤計。另外同一組織下之Ａ、Ｂ二個工廠，其產出是否可以各自「獨立計算」出免稅營業所得與課稅營業所得，一樣可以用實線與虛線來區別。透過上圖為解析，一望即知，在本案中，上訴人主張之「可獨立計算」，實際上是指「Ａ廠與Ｂ廠之獲致的所得」可以各自「獨立計算」。本件原審法院所須判斷的是：⒈收入與成本費用之直接歸屬程度，要到何種水準，才能算是「可獨立計算」。⒉在「獨立計算」具有「相對性」之特質下，在適用本案之法規範時，解釋上是否容許分段認定（即不同組織體間或同一組織內部間可否各自認定能否獨立計算，即按後附附圖標示之①、②、③、④、⑤五種連結關係，各別認定之）。（二）1爭點部分，原審法院同時接受兩造之主張，即：本案中Ａ、Ｂ二廠間可以獨立計算（如同上訴人之主張），因為其等帳證各自獨立，即使相較於總管理處而言，有部分管銷費用必須以分攤方式處理，但畢竟其金額比例甚小，從會計重要性原則衡量，仍可認定為「可獨立計算」。結果後附附圖標示之①、②、③之三種連結關係，符合「獨立計算」要件。但Ａ、Ｂ二廠各自創造出之營業所得，則無法獨立計算出其各自之免稅所得數額，一定要採攤提方式。因為整個生產流程無從分割。結果後附附圖標示之④、⑤之二種連結關係，不符合「獨立計算」之要求。2爭點部分，固然在學理上尚有爭議，財政部在制定計算公式時，似乎根本沒有想到「獨立計算」之「相對」性格，所以被上訴人一向認為上開附圖標示之①、②、③、④、⑤五種連結關係中，只要有一種不能「獨立計算」，即等於「全部」不能「獨立計算」，而須依攤提公式計算免稅所得。加上本院在類似本案之先例中，也傾向於接受被上訴人之觀點（本院94年度判字第192號判決參照），原審法院既為下級審，自應服從上級審已表示之法律意見，從而應認上訴人之主張非屬法律之正確解釋，無從動搖原處分之合法性。綜上所述，本件原核課處分，依目前司法實務意見，尚無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)行為時促進產業升級條例第8條之1：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日」。又財政部91年5月20日台財稅第0910451619號函釋：「一、修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更」。此函修正之財政部之計算公式所載：「

貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂「銷貨額」「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計劃之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，惟新投資創立或同一次增資擴展投資計劃之廠房，其數量不只乙廠時，應將該新投資創立或該次增資擴展之所得合併計算」。

(二)本案上訴人係主張其竹科分公司得適用上開財政部之計算公式「獨立計算」其免稅所得。因而本案爭點在於上訴人之竹科分公司是否具有上開財政部之計算公式所稱「獨立計算」之條件，即：「帳冊簿據設置完備」、「銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算」、「嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益」及「新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定」。其中「銷貨額、銷貨成本」可獨立計算者，係指以當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載為要件。依原判決認定之事實，竹科分公司免稅期間為84年1月1日至88年12月31日，然該廠在設廠之始(即82年)全部設備雖屬上開享有稅捐優惠之免稅設備，但隨著時間經過，設備汰舊更新，結果新廠中也陸續有非免稅設備投入生產中(按兩造不爭執符合促產條例第8條之1之免稅設備比率為38.6%)。是以竹科分公司並不具備「整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載」之要件，不符合「銷貨額、銷貨成本可獨立計算」條件，自無從獨立計算其免稅所得。原處分以竹科分公司不符免稅所得獨立計算之規定，不依財政部之計算公式中獨立計算公式，而依攤提之公式核定其免稅所得，於法無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人請求撤銷，即無理由，應予駁回。又所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，財政部之計算公式對「獨立計算」所設之條件，與此相符合。上訴人主張採用「整廠」觀念獨立計算免稅所得者，其整廠之機器、設備及工程均須與原報經核准投資計畫完成證明內之設備清單完全相符始有適用，如公司於辦理計畫完成後，有再行購入機器設備或重大改良之情事者，即會因整廠之設備已與核准投資計畫內之設備清單不符，整廠所產生之收入無從辨識究屬原經核准完成投資計畫內之設備所提供，抑或屬新購或改良後設備所產生，實不符商業常情，及嚴重扭曲促產條例之立法原意云云，並不足採。

(三)本院94年判字第192號判決並非判例，其屬個案之判決，判決基礎事實與本案亦有間。而且行政訴訟法第260條第3項規定之上級審發回判決之拘束力對象，係審理受發回或發交事件之下級審法院，下級審法院如審理非受發回或發交事件者，並不受拘束。本案與本院94年判字第192號判決並無發回或發交關係，該本院判決對審理本案之原審法院並無拘束力。原判決僅以其為本院之下級審，自應服從本院94年判字第192號判決已表示之法律意見，而應認上訴人之主張非屬法律之正確解釋，無從動搖原處分之合法性，有判決理由未備之不當，上訴人此部分之指摘原判決，雖非無據。然如上所述，原處分既無不合，上訴人之訴應予駁回，原判決駁回上訴人之訴，結論無不合，仍應認上訴人之上訴無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異