最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第826號

最　高　行　政　法　院　判　決

97年度判字第826號

上　訴　人

連湘企業股份有限公司

代　表　人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文

被 上訴 人

財政部臺北市國稅局

代　表　人

凌忠嫄

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1101號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人89年度未分配盈餘申報，列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」新臺幣（下同）16,110,000元。被上訴人初查全數否准認列，核定補徵未分配盈餘加徵營利事業所得稅1,611,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭支出係包括屬長期投資應分攤之利息支出5,478,000元及非屬固定資產之土地，其借款利息調整轉列遞延費用之利息支出10,632,000元。前者依財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋，可由核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。該函釋雖未列入90年版所得稅法令彙編，惟免列理由為已有89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0890457410號函等相關核釋可資適用，故依上開89年函釋亦應准減除。且系爭利息支出，係實際有利息支出，但基於免稅所得之分攤利息而剔除不予認列，與前揭台財稅第0890457410號函所規定營利事業確有支付之相對利息支出剔除數相類似，而有其適用。後者係依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定而轉列遞延費用，與前者用意一致，係避免屬免稅所得所應分擔之費用自應課稅所得中減除，因此此項調整即應屬於（行為時，下同）所得稅法66條之9第2項中之「本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目，得予減除。且此項轉列至遞延費用之利息支出，其性質如同前述長期投資應分攤之利息支出，亦可比照前述函釋及理由將屬商品性質之土地其利息支出經帳外調整轉列遞延費用之金額自未分配盈餘項下減除，因此亦可為所得稅法66條之9第10款之減除項目。被上訴人否准減除，顯非合法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：關於長期投資應分攤之利息支出部分，於87年起實施兩稅合一後，財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令之規定已不適用。而財政部89年2月24日台財稅第0000000000號函釋與財政部89年10月30日台財稅第0890457410號函釋與此無關，亦無從適用。且上訴人於本年度並未出售系爭長期投資，與所得稅法第66條之9第2項規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之『所得額』」之要件不符。至於非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出部分，依收入成本配合原則，應於土地出售年度減除，故此一財務會計與稅法會計計算所得之差異，核屬「時間性差異」，不在所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目內，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、……。十、其他經財政部核准之項目。」此一規定係86年12月26日修正增訂，系爭未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所規定，此即收入與成本費用配合原則。本件關於系爭長期投資應分攤之利息支出部分：依所得稅法第4條之1規定「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，借款用以購買有價證券而支出之利息費用，且該有價證券於該同年度未出售者，自應予以遞延至有價證券出售時，於有價證券收入項下再予減除。而所得稅法第66條之9第2項規定應予加計者係依法減免或不計入之所得額，系爭借款係用以購買有價證券而支出之利息，且該有價證券於該同年度未出售，是上訴人並未有出售有價證券之收入，自亦無相關之「所得額」可言，遑論依上訴人主張係「加計負數所得額」。再按查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1……規定，不得自所得額中減除之證券交易損失……。」系爭利息支出顯非所稱有價證券出售之交易損失，是亦非依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目甚明。至上訴人主張應有財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋或89年10月30日台財稅第0890457410號函釋之適用一節。查兩稅合一制度自87年起實施，財政部該73年3月12日台財稅第51716號函釋，係兩稅合一制度實施前之產物，財政部於88年7月15日以台財稅第881925982號函以對照表方式列示「配合所得稅法第66條之9及第76條之1第2項之修正，（按財政部已以「無保留必要」予以刪除），財政部87年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用說明表」，其中第16則，包括（A）「經調整之利息收入確未收取者」、（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」3種得列為計算所得稅法第66條之9第2項未分配盈餘之減除項目。財政部73年3月12日台財稅第51716號函之內容，則包含（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」2部分。系爭財政部73年3月12日台財稅第51716號函，復經財政部於90年11月30日台財稅第0000000000號令規定，自91年1月1日起，免列入90年版所得稅法令彙編，理由「財政部89台財稅第0000000000號及89台財稅第0890457410號函已有相關核示可資適用」。經查前述（A）、（B），分別與財政部89年2月24日台財稅第0890451484號函「公司貸款與股東或他人未收取利息或約定之利息偏低嗣經調整之利息收入，可列為未分配盈餘之減除項目」及89年10月30日台財稅第0890457410號函「公司借款利息大於貸款利息之差額如確有支付，可列為未分配盈餘之減除項目」規定類似，自仍得援引適用。惟系爭利息支出，乃（C）部分「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」，與財政部89台財稅第0000000000號函及89台財稅第0890457410號函並無任何相關，自不得援引適用，上訴人主張適用財政部89年10月30日台財稅第0890457410號函釋或適用兩稅合一制度實施前之財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋，均屬無據。關於非屬固定資產之土地其借款利息調整轉列遞延費用之利息支出部分：依所得稅法第24條第1項之收入與成本費用配合原則，及同法第4條第1項第16款規定，借款購買非屬固定資產之土地而支出之利息費用，該土地於該年度未出售者，應予以遞延至土地出售時，於土地收入項下再予減除。因此所得稅法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」查核準則第97條第9款但書規定：「非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」均係再次闡述上開收入與成本費用配合原則，與母法精神相符。又依所得稅法第66條之9第2項應予加計者係依法減免或不計入之所得額，系爭借款係用以購買非屬固定資產之土地而支出之利息，且該土地於該同年度未出售，未有出售土地之收入，自亦無相關之所得額可言，遑論依上訴人主張係「加計負數所得額」。再查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法....施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之....土地交易損失。」系爭利息支出顯非所稱土地交易損失，是亦非依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目。至於上開時間性差異項目，是否屬或應屬所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「其他經財政部核准之項目」規定，財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函釋：「……四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：（一）法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』……：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項……（二）按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目……尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。……（四）綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。……」核其已盡說理義務，且與母法立法意旨無違，應予尊重等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，原判決經核於法無違。

五、本院按財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋謂：「公司組織之營利事業，經稽徵機關依規定調整之『關係企業往來餘額折算之利息收入』及『長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數』，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第76條之1規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。」係於兩稅合一前關於依所得稅法第76條之1規定強制歸戶之規定，於兩稅合一後，不再強制歸戶而採加徵10%營利事業所得稅方式時，非必仍可援用。該函釋嗣經財政部重新審查後，認不宜再行援用，而未編入90年版所得稅法令彙編，上訴人猶執詞主張援引該函釋，自無可採。又財政部就該函釋免列理由，雖載「財政部89台財稅第0000000000號及89台財稅第0890457410號函已有相關核示可資適用」。然免列理由係供參考，自須符合所列89年函釋情形，始可援引該89年函釋。本件與89年函釋所示情形不同，業據原判決論明綦詳，上訴人主張應適用89年第0890457410號函釋，亦無可取。上開73年函釋未編入90年版所得稅法令彙編，依該部90年11月30日台財稅第0000000000號令，自91年1月1日起不再援引適用。惟查財政部法令彙編係每隔相當時間，重新審查舊彙編函釋是否妥適及新增函釋何者適宜編入，故在新彙編完成前，舊彙編函釋所釋示之法律如已修正，縱新彙編未完成，財政部未及明示不再援用該舊函釋，仍應依法律新規定辦理，不得主張再適用與法律新規定不符之舊函釋。是系爭73年函釋於兩稅合一規定後，已非當然可再援用者，上訴人自不得據此主張信賴保護。再者，94年1月13日台財稅字第09404506930號函釋未編入94年版所得稅令彙編，依該部94年11月30日台財稅字第09404574180號令，自95年1月1日起不再援引適用。原判決援引該函釋，雖未盡妥適，惟原判決僅用以說明財政部關於所得稅法第66條之9第2項第10款事項之核准原則，於判決結論並無影響。上訴人復執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異