最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第840號

最　高　行　政　法　院　判　決

97年度判字第840號

上　訴　人

陞富國際股份有限公司（原名：祥茂環保工程股份

有限公司）

代　表　人

甲○○

訴訟代理人

陳兆宏

被 上訴 人

財政部臺北市國稅局

代　表　人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院95年度訴字第82號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元，項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失」18,332,184元，未分配盈餘為負18,491,706元。被上訴人初查以上訴人90年度短期投資備抵跌價損失回升利益共計158,266,744元，乃予調整增列，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元；另被上訴人以上訴人列報長期投資跌價損失18,332,184元屬長期股權投資所設置之期末評價科目，不得作為行為時（下同）所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，乃予否准認列減除，進而，核定上訴人90年度未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元。上訴人就加計短期投資備抵跌價損失回升利益項目不服，申請復查，經被上訴人以94年5月4日財北國稅法字第0940234738號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第82號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：本件依股價一路重挫之經濟事實，即知回升利益事實上根本不存在，而上訴人累積至90年底待彌補之累積虧損達167,504,480元，未分配盈餘是負數，詎被上訴人竟以虛擬存在之回升利益復課處上訴人15,810,722元之營利事業所得稅，顯缺乏實質公平正義，違反實質課稅原則、量能課稅原則。又縱有跌價回升利益存在，然因所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加項部分則完全採列舉式，並不允許財政部或稽徵機關有創制或解釋擴充之空間，財政部根本無權類推或創制、解釋擴充未分配盈餘之加項，上訴人不論86年以前或87年度以後亦從未因有價證券跌價損失享受過任何實質租稅利益，依同一衡平課稅原則，自不得課以回升利益之營利事業所得稅負擔。被上訴人援引財政部88年8月13日台財稅第000000000號、89年8月1日台財稅第890453743號函作為本件核稅依據，被上訴人以跌價回升利益作為未分配盈餘之加項，違背憲法第19條有關「租稅法定主義」規定、「衡平課稅原則」，亦牴觸行政誠信原則（行政程序法第8條）。又本件唯一稅法法律條文依據為所得稅法第66條之9，而依該條文之立法理由可知，如果不存在所得或無可供分配之稅後盈餘，則沒有未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課稅基礎存在，被上訴人明知上訴人既無所得更無可供分配之盈餘，執意為牴觸所得稅法立法意旨之裁量處分，當然構成極為嚴重之裁量瑕疵等語，為此，訴請將原處分、訴願決定有關加計短期投資備抵跌價損失回升利益部分均撤銷。

三、被上訴人則以：原核定並無違反租稅法定主義，或有裁量瑕疵等情。又上訴人將帳列短期投資之裕豐公司股票轉列長期投資，長期投資未實現備抵跌價損失不得作為所得稅法第66條之9減除項目，是此，因上訴人90年度期末帳上已減少短期投資，原89年度提列並已於89年度未分配盈餘申報列為減除項目之短期投資備抵跌價損失，自應沖回作回升利益，並未違反「誠實信用原則」（或衡平原則）；此回升利益，係因長期投資不准提列跌價損失，前已提列之短期投資跌價損失予以轉回，與市價有無回升無關，被上訴人依首揭財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第890453743號函規定，將之列為計算本期未分配盈餘之加計項目，於法無違，財政部亦以91年12月11日台財稅第0910457205號函同意被上訴人之處理方式。上述函釋並未於法律規定外另行創設新之權利義務，故應自解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有其適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第890453743號函釋係中央財稅主管機關財政部本於職權，依所得稅法第66條之9第1項及第2項之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自得援用。上訴人90年度未分配盈餘申報，未將短期投資改列長期投資之短期投資備抵跌價損失回升利益158,266,744元沖回，且上訴人未分配盈餘之減除項目列報不得作為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之長期投資跌價損失（期末評價科目）18,332,184元，從而，原處分乃予調整增列上開跌價損失回升利益，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元，並否准上訴人認列減除上開長期投資跌價損失，核定上訴人90年度未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元，核與首揭規定函釋尚無不合。（二）按財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。．．．」是以上訴人將原列短期投資之裕豐公司股票轉列長期投資，致90年度期末帳上已無短期投資，89年提列之短期投資備抵跌價損失158,266,744元，應沖回作回升利益（科目：短期投資未實現增值利益），此乃財務會計準則公報所明定，與憲法第19條、所得稅法第66條之9、租稅法定主義、實質課稅原則、量能課稅原則、誠實信用原則、衡平課稅原則，均無牴觸。（三）依所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款規定財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨可知財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失。系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，原即不得列為未分配盈餘之減項。而營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。被上訴人否准系爭短期投資轉列為長期投資所產生跌價損失，乃因財稅會暫時性時間差異所致，並非就不存在之所得加徵特別稅。又上開時間性差異，於出售有價證券時即可消除，且其評價非期末之市價定之，是上訴人投資之裕豐公司股價下跌，與上訴人於申報未分配盈餘時之加項、減項無涉，上訴人主張被上訴人置股價重挫，無回升利益之事實不論，予以課稅，缺乏實質公平正義，違反實質課稅原則、行政程序法第8條規定之誠實信用原則云云，尚無足採。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定有關加計短期投資備抵跌價損失回升利益部分，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：按「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。(第2項)前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。上開所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准作為計算未分配盈餘減項之規定，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，本於權力分立原則，法院並不得代替財政部將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目或予以否認。至財政部核准之方式，或於查核準則第111條之1規定，該條所列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，或以函釋方式為核准之規定。財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋：「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．」，將上開營利事業短期投資之有價證券之跌價損失列為未分配盈餘減除之項目。嗣同部89年8月1日台財稅第890453743號函釋補充該函釋：「說明：二營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採成本與市價孰低-總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．」，此函釋亦屬適用營利事業短期投資之有價證券之跌價損失列為未分配盈餘減除項目時之一部分內容，亦為財政部根據所得稅法第66之9條第2項第10款授權所作之核准內容。被上訴人據以加計短期投資備抵跌價損失回升利益，即無不合。上訴意旨主張所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加項部分係採列舉式，而短期投資備抵跌價回升利益顯非該規定之加項，財政部無權類推或創制、解釋擴充未分配盈餘之加項。被上訴人援引財政部89年8月1日台財稅第890453743號函作為本件核稅依據，違背憲法第19條「租稅法定主義」之規定，原判決仍以原處分有上開財政部函釋作為課稅依據，駁回上訴人之訴，已明顯有判決不備理由或理由矛盾等違背法令之情形云云，係將財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋及89年8月1日台財稅第890453743號函釋割裂看待而為指摘，並不足採。又系爭回升利益，係因長期投資不准提列跌價損失，前已提列之短期投資跌價損失予以轉回，與市價有無回升無關。上訴人爭執其短期投資備抵跌價損失回升利益經濟實質上是否真實存在云云，亦無足取。原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異