最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第854號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第854號

上訴人

成發營造有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月14日臺北高等行政法院94年度訴字第1351號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人85年度營利事業所得稅申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）444,705,043元，全年課稅所得額1,756,537元，經被上訴人調帳初查，予以調整營業收入淨額為343,321,043元，課稅所得額為10,886,278元，補徵稅額2,282,435元。上訴人對核定剔除營業成本中編號82-01（即柯林頓店舖住宅大樓工程）工程材料（鋼筋、混凝土）超耗部分（如附表所示）及非營業損失不服，申請復查，經被上訴人於民國92年7月14日北區國稅法一字第0920025097號復查決定書維持原核定，上訴人不服，提起訴願，嗣經財政部92年12月18日台財訴字第0921301520號（案號：第00000000號）訴願決定，以被上訴人未依法檢卷答辯，致財政部無從審酌，乃撤銷原處分（復查決定），著由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核於93年9月6日以北區國稅法一字第0930031308號訴願決定重核案件復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定，上訴人仍不服，復提起訴願，遭財政部94年3月7日台財訴字第09300528460號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1351號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）關於營業成本部分：1.上訴人申報變更用途須增加耗用防火隔間工程款14,767,600元，連續壁工程款5,259,600元，以上都有現金支出，也取得進貨憑證，惟被上訴人查核上訴人當年度營利事業所得稅時，對取得之連續壁工程款5,259,600元，以超耗剔除鋼筋及混凝土如附表所示，實為不妥。另從81年建造執照及85年使用執照的變更可以看出，旅館與住宅的隔間是不同的，所以會有增加的工程。（二）關於李汪得遭恐嚇取財之700萬元部分：上訴人因承包宜蘭縣壯圍大橋工程計132,000,000元，始遭致歹徒向上訴人當時之代表人李汪得勒索，並取得700萬元，有臺灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號判決書為證。依查核準則第103條第2項第4款、財政部64年8月8日台財稅第35760號函及財政部69年2月25日台財稅第31608號函可知，本案需憑地方法院判決書，始得列為當年度損失。另訴願決定以「歹徒以訴願人標得壯圍大橋工程為由，恐嚇李君乙節，與李君給付系爭款項並無直接因果關係」是不正確。因假若無標得壯圍大橋工程之因，何來恐嚇李汪得並勒索取財之果。且復查決定已認為是對上訴人公司之勒索，但是訴願決定卻認為是上訴人之代表人個人的損失，已屬矛盾等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）關於營業成本部分：上訴人主張系爭超耗，係因減少之水電衛浴工程款，變更為加強連續壁及防火隔間工程款20,027,200元，惟系爭水電工程乃外包予宜勝工程股份有限公司（下稱宜勝公司），其工程款約定為26,495,500元，與變更減少之工程款不符；次就上訴人歷年（依完工比例法編製之成本表）施作成本耗料中亦列有水電材料費（如浴缸）等；上訴人復未能提示變更後之水電工程契約及變更明細供核，則該減列之工程款如何計得，即無從審酌。又建屋變更設計茲事體大，理應有建築師之變更設計圖，上訴人亦未能提示相關變更文件佐證，自難採據。另上訴人雖然主張還有增加隔間工程，但依照上訴人提出的工程合約材料分析表來看，並沒有任何一項是屬於隔間工程的耗用。

（二）關於李汪得恐嚇取財之700萬元部分：依臺灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號刑事判決書所載之事實及理由，係為李汪得個人被恐嚇取財事件，屬負責人個人的支出，核與上訴人無涉，自不得混為一談。又系爭遭剔除之700萬元亦非上訴人營業上之事務費用，亦非上訴人負責人因執行職務所發生，不可申報為上訴人之損失等語。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於營業成本部分：1.兩造不爭柯林頓住宅大樓工程，係於81年12月4日取得建造執照，核准興建地下2層、地上12層住宅大樓，嗣上開建物於82年6月2日變更設計核准為地下2層，地上19層住宅大樓，上訴人與新的起造人鈺增建設股份有限公司（下稱鈺增公司）於82年8月間訂立工程合約，工程總價266,800,000元，其中連續壁24,259,558元、水電工程40,614,000元，是上訴人所承攬興建之柯林頓住宅大樓工程，係變更設計後的地下2層，地上19層建物，因此上訴人於工程合約所附工程標單記載之工程總價、連續壁及水電工程等單價與總價，均應係變更設計後的地下2層，地上19層建物之價格。2.宜蘭縣政府建設局85建管字第2762號建物使用執照記載以「據宜蘭縣政府建設局85年7月27日建管字第3959號准予第14-19層用途變更為住宅」與上訴人主張建物變更為旅館之主張已有未合，且查住宅與旅館之變更僅係為用途而非工程結構之變更，是上訴人執此主張必須增加連續壁工程，尚非可採。3.又上訴人另提出工程變更協議書、工程變更明細表及工程變更說明書，然查工程既有變更，施工圖說必然隨之變更，未據上訴人提出相關之施工圖說；而上訴人所提出之工程變更說明書亦僅稱「地基之連續壁工程，加固地樑之強度」，未具體說明如何「加強」並實際為「加強」之施工紀錄供參核，再上訴人所提出之工程變更協議書及工程變更明細表，依其製作日期係緊接在82年9月8日開工日之82年10月5日及82年10月1日，距上訴人與業主簽約之82年8月，相距不及2個月，且該建物甫於82年6月間完成設計之變更，何以於簽約並開工後，仍作如此大且關係結構之變更？此外上開工程變更說明書，係由「建築師范榮燦」蓋章，對照上訴人提出之使用執照申請書所載設計人及監造人則為「劉志鵬」，而原審法院依職權囑上訴人查明原承辦建築師之年籍資料及地址，上訴人復陳稱負責此部分者係「范榮燦技師」，是「范榮燦」究係建築師抑或上訴人現在所稱之技師，其是否負責本件工程之變更，已非無疑，遑論有關系爭鋼筋或混凝土之增加耗用量之必要性，而上訴人復陳稱「范榮燦技師」已於2年前車禍身亡，致無從查證上訴人所主張之非常態事實，殊難為有利上訴人之認定。況且上開工程變更說明書復記載「各購屋戶對水電衛浴工程之需求不盡相同，乃由各購屋戶各自決定，再自行購買材料雇工施工」此與原處分卷第194頁全部完工之材料耗用分析表（從83年至85年均有耗用廚房衛浴材料，水電工程亦有耗用）不符，亦與原處分卷第243頁以下工程合約書記載之上開建物之水電工程係以26,495,500元外包給宜勝公司之情形不符，是益見上開業主所具工程變更說明書等之不可信。4.另上訴人之工程標單所列項目有87項之多，稽徵機關基於成本效益配合原則，得就主要材料及異常耗用之材料，予以分析查核，本件並未對上訴人防火隔間工程進行耗料之分析查核，核屬合理。（二）關於李汪得遭恐嚇取財之700萬元部分：本件上訴人既不爭李汪得係於84年8月2日交付現金200萬元及簽發面額500萬元之支票一紙，且有臺灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號刑事判決書在原審法院卷第63頁以下可參，是系爭700萬元縱認係上訴人之損失，亦應列帳於84年度內，而非系爭85年度，是上訴人請求認列為85年度之損失，顯屬無據。至上訴人主張臺灣宜蘭地方法院85年10月1日始作成判決，惟查判決書之記載，僅具有確認之意義，尚不因判決之年度而改變其本應歸屬之年度，況本件亦不屬營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第64條所稱因特殊情形無法確知之費用或損失之情形，自無查核準則規定之得於確知之年度以過期帳費用或損失處理規定之適用。又系爭700萬元，既非屬85年度所發生之損失，又非屬得以過期帳處理之情形，是本件無需就其究屬公司之損失抑或個人之損失予以論述之必要，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：查核準則第64條：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」第103條第3項：「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」上開查核準則第103條第3項所稱之「確實證明文件」，並不限於法院判決書，凡足以證明營利事業有其他費用或損失之文書資料，例如警察機關之證明文件，均屬之。原判決適用查核準則第64條本文規定，認於84年給付之系爭700萬元即使可認為上訴人之損失，亦應列帳於84年度內，而非系爭85年度，並無不合。上訴人以其於未取得上開臺灣宜蘭地方法院85年度刑事判決書以前，如何能取得憑證，予以認列，主張應適用查核準則第64條但書「因特殊情形無法確知之費用或損失」規定，而指摘原判決違背法令云云，要無足採。何況所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為損失。是以查核準則第103條所稱之「其他損失」，自應以屬於「經營本業或附屬業務」之損失為要件。即令系爭700萬元是因上訴人標得宜蘭縣壯圍大橋工程，遭他人恐嚇，由當時上訴人董事長李汪得所交付，其亦非屬上訴人「經營本業或附屬業務」之範圍，不得列為上訴人之營業上損失。被上訴人將此部分予以剔除，尚無不合。至上訴人主張原判決以「稽徵機關基於成本效益配合原則，得就主要材料及異常耗用之材料，予以分析查核，本件並未對其防火隔間工程進行耗料之分析查核等語，核屬合理……」，然上訴人既已提供防火隔間等原料計算及說明，供查核認列，被上訴人卻未依工程計算連續壁鋼筋、預拌混凝土等材料耗用計算，即依心證推翻上訴人之訴訟申請，有失公平等語，及其他對原判決關於上訴人所為本件柯林頓住宅大樓工程，因工程變更必須增加連續壁工程之主張不可採之認定之指摘，核係對原審法院取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，亦難認有理由。是上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異