最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第870號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第870號

上訴人

漢友創業投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院95年度訴字第914號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人查得上訴人購買在中華民國境內無固定營業場所之外國公司所提供之勞務，於民國（下同）89年7月至90年3月間支付香港MEDEQUIP LIMITED公司（下稱香港公司）管理費及顧問費，金額計新臺幣（下同）261,827,441元（不含稅），未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅13,091,372元，並已逾規定期限30日，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第36條第1項規定，經審理違章成立，除核定補徵上訴人營業稅13,091,372元（上訴人已於92年11月27日繳納）外，並按所漏稅額13,091,372元處以1倍罰鍰計13,091,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人所獲之顧問服務，其勞務提供地及使用地皆係在中華民國境外，故非營業稅法所規範之課稅範圍。又被上訴人原依據「銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之。」加以論斷本案，惟遍查所有相關法令皆未明文規定此一認定標準，顯有違租稅法定主義；且若納稅義務人所購買之勞務，其使用地點確實位於中華民國境外，應按營業稅法第4條規定而無須課徵營業稅。惟僅因其營業地點在境內即中華民國，即被課徵5%營業稅，將造成營業稅法課徵範圍之不當擴張。且被上訴人並未允許上訴人其他合理認定勞務使用地之標準而舉證其並非於中華民國境內使用勞務，將導致課稅事實與經濟實質不符。又「銷售」一辭，係指行銷及出售，此二商業行為皆須相當之業務人力及公司後勤支援方可完成，而該香港公司於我國境內無固定營業場所，亦未於我國境內派遣或僱用人員，應絕無於我國境內有行銷及出售勞務情形之可能，故本案無營業稅法中在中華民國境內提供或使用勞務之適用。況被上訴人認定勞務使用地僅限定於所謂購買者之營業場所所在地，與一般納稅義務人對於使用地所能理解之概念顯不相符。復依財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函釋，若提供勞務或貨物之過程，包括起運地及交付地全係於境外完成，即非營業稅法課稅範圍。香港公司對本案勞務之提供地及交付地皆非於中華民國境內完成，自排除於營業稅法之課徵範圍中。被上訴人對於勞務使用地定義之限縮解釋結果，超過一般納稅義務人對稅法文字可解釋之預期，致使上訴人無法符合被上訴人對法令所作之錯誤限縮解釋而未依時報繳營業稅，此顯係不可歸責於上訴人之事由，不應予以罰鍰處分。再者，上訴人曾參酌營業稅法第4條之立法理由及財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋所規定，方認定本案並非屬於在中華民國境內銷售勞務，可見上訴人顯已履行應盡之注意，並無應注意而未注意之過失，自無加以裁罰之理等語。求為判決撤銷訴願決定、原處分。

三、被上訴人則以：我國現行營業稅法係採屬地主義，惟對於跨境交易，係採目的地課稅原則，故系爭勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」。又按銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之，上訴人雖為依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，惟其89年及90年營業人銷售額與稅額申報書中並無申報應稅銷售額，故無營業稅法第36條第1項但書規定之適用。又上訴人使用香港公司所提供之諮詢服務而獲得之所得係歸屬於上訴人所有，且上訴人又為從事該投資、轉讓及再投資國外公司評估之決策者，故該勞務之實質使用者為上訴人，勞務使用地亦在中華民國境內，從而原核定系爭上訴人支付香港公司之諮詢顧問費，核屬營業稅法第2條第3款前段規定之納稅義務人，應按同法第36條第1項前段規定報繳營業稅。本件上訴人向境內無固定營業場所之香港公司購買勞務之交易所支付之對價行為，核屬營業稅法應由勞務買受人依規定稅率報繳營業稅之適用。上訴人短漏報之系爭購買勞務營業稅，係上訴人為順利進行海外投資業務所支付香港公司之對價，依法應盡注意及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人與香港公司在台灣簽訂顧問合約，並支付諮詢顧問費，既係為取得香港公司提供有關投資、轉讓及再投資國外公司之評估等諮詢服務，使其得以順利在國外從事海外投資事業，上訴人並據以在國外下單投資股票等金融商品，亦即上訴人向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，並據以作成決策，其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即上訴人為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅。上訴人刻意忽略其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，僅以香港公司為國外公司及其係在海外投資下單，而主張其勞務提供地及使用地均不在我國境內，並非營業稅法規範之課稅範圍云云，並不足取。又本件係涉及勞務之銷售，無關貨物之起運與交付，與上訴人所舉財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函釋無關。本件為上訴人支付之顧問諮詢費對價之勞務，是香港公司銷售諮詢勞務予在臺之上訴人，由上訴人使用據以作成投資決策，使用地在國內，與財政部79年11月22日台財稅第790296672號函釋之票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外之情形不同，上訴人之主張並不足採。另香港公司既係銷售諮詢勞務予上訴人而收取諮詢顧問費，上訴人使用該諮詢資訊作成其在國外從事海外投資決策，且該公司在中華民國境內並無固定之營業場所等事實，均為上訴人所明知，且上訴人就因此而生之營業稅，有報繳義務，其未予報繳，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨(有過失亦應處罰)，自應處罰。又上訴人所舉財政部函釋，顯與本案不同，上訴人主張其已參酌營業稅法第4條之立法理由及財政部函釋，因認本案非屬於在中華民國境內銷售勞務而未報繳，無應注意而未注意之過失，無加以裁罰之理云云，並不足採，遂駁回上訴人之訴。

五、本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：

一、‧‧‧三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第1條、第2條第1項第3款、第4條第2項第1款及第36條第1項所明定。又「公司專營投資業務，‧‧公司（指專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」亦經財政部77年9月1日台財稅第770118670號函釋在案，此函釋與營業稅法意旨無違，自得適用。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」亦為營業稅法第51條第6款所明定。經查，原判決中有關「目的地課稅原則」之記載，係被上訴人之陳述，判決理由中並無加以援用作為判斷之依據，上訴人所稱原判決認定我國就跨境交易係採目的地課稅原則，顯有判決適用營業稅法第4條不當之違法云云，要無可採。至於上訴人另稱原審對於勞務使用地之判斷，係以資訊決策地為依據，然資訊決策並非本次勞務交易所欲達成之經濟上目的，充其量僅得認定係執行下單前之準備行為，與本次勞務交易之提供地及使用地並無關連，原判決違背法規意旨，且未探究交易雙方當事人真意及其經濟上意義，率而認定本案勞務使用地，違反司法院釋字第420號解釋，有判決不適用法規之違法一節，經查，原判決業已敘明略以「上訴人向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，並據以作成決策，其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依前揭營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即上訴人為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅。上訴人刻意忽略其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，僅以香港公司為國外公司及其係在海外投資下單，而主張其勞務提供地及使用地均不在我國境內，並非營業稅法規範之課稅範圍云云，並不足取」等語，上訴人所提無非重述為原審所不採之陳詞；且查，依一般經驗法則，上訴人取得香港公司之評估諮詢資訊後，需對評估諮詢資訊加以充分瞭解並判斷其資訊是否可行後，方據以作成攸關公司經營盈虧之各種投資交易決定即決策行為，始交由其海外公司執行，應非將香港公司之評估諮詢資訊直接交其海外公司執行，原判決論斷並無違反司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人主張要無可採。又行政罰法係95年2月5日施行，本件係89、90年之營業稅事件，並無該法之適用；況原判決就上訴人於本件具有過失，業已論明，經核並無違誤。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異