最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第916號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第916號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

送達代收人

丙○○

孝東路4段303號5樓

上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院94年度訴字第3175號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父陳長壽於民國86年12月6日死亡，由上訴人及其他繼承人陳世昌、陳世仁、陳美惠、陳許月英、陳正宜、陳百宜、陳心宜等共同繼承其遺產，經核定應納遺產稅額新臺幣（下同）201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，繳納期限展延至89年4月15日止，納稅義務人已繳納86,716,105元。嗣上訴人於93年11月17日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段110地號等5筆公共設施道路用地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，因上訴人未提供無法以繼承遺產中銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元繳納之事證與全體繼承人抵繳同意書，被上訴人遂否准其抵繳申請，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：其於93年11月l7日申請書中，已檢附全體繼承人簽章之抵繳遺產稅房地產負擔登記費用及書狀同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書、切結書等文件，於93年12月29日補充理由書中再提出被上訴人所要求之地籍圖謄本、抵繳同意書、土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等文件，足認原處分書所稱之上訴人未依限提出全體繼承人之抵繳同意書云云，並非事實，應屬誤認；又依實物抵繳之目的及國家稅收之保全觀之，應以繳納遺產稅當時是否確實有現金繳納之困難，為判斷是否准許實物抵繳之標準；另關於被上訴人所援引之財政部89年7月15日臺財稅第0890454844號函釋（下稱財政部89年函釋）意旨，已明顯超越遺產及贈與稅法第30條第2項之立法文義範圍，且未經法律授權下即不當限制人民實物抵繳納稅權利，有違憲法第15條對人民財產權之保障，以及人民依法納稅權利，該行政函釋應屬違法無效，實無足以作為本件被上訴人命上訴人說明資金流向後始准予實物抵繳之法律依據，況依上開函釋意旨，至少就不足約8千萬元之稅金應准予抵繳；又被繼承人陳長壽之所有遺產係由上訴人之兄長陳世仁所保管及處理，上訴人實無所知悉該現金之流向；雖上訴人不知陳世仁提領上開現金之用途，但該等現金及存款在現實上已經不復存在，此亦非可歸責於上訴人，原處分及訴願決定認為上訴人並未提出無法以現金繳納之事證，誠非屬實，其適用法律顯有違誤等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應作成准許以系爭土地抵繳被繼承人陳長壽遺產稅之處分。

三、被上訴人則以：遺產稅本應以現金繳納，上訴人以遺產稅課徵標的物申請抵繳應納遺產稅款，惟得否抵繳，仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難。本件被繼承人陳長壽遺產稅案，經核定應納遺產稅201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，扣除已繳納86,716,105元，尚有應納未納遺產稅額114,721,677元、行政救濟加計利息1,846,719元，繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，足以繳納本件遺產稅。上訴人對於銀行存款及現金（密集提領）部分無法依財政部89年釋函提出相關事證及說明資金流向，僅訴稱由上訴人之兄陳世仁保管及處理而遭侵占，援引民事爭訟事件，不足為採，且申請實物抵繳遺產稅，係屬公法事件，應以公法上之手段加以主張，該民事事件與本件無涉。又遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，以實物抵繳遺產稅款，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵稅實物得以順利辦妥繼承及移轉國有登記，上訴人未盡辦理抵繳之協力義務至為明顯，又該條規定抵繳文件係列舉式，不容相互替代等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張於93年11月l7日申請書中，已檢附全體繼承人簽章之抵繳遺產稅房地產負擔登記費用及書狀同意書、提供抵繳遺產稅房地產權說明書、切結書各乙份，以及其中繼承人陳小宜之經在美國駐外單位之授權書乙份；另於93年12月29日補充理由書中再提出地籍圖謄本、抵繳同意書、土地登記簿謄本及土地使用分區證明書等文件，有該等文件附原處分卷可稽；觀其內容，確已足表明全體繼承人同意以系爭土地抵繳遺產稅之意思表示，被上訴人未究其文件實質內容，謂非全體繼承人抵繳同意書，容有誤解。次查財政部89年函釋意旨，與遺產及贈與稅法第30條第2項規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。因遺產稅本應以現金繳納，上訴人以遺產稅課徵標的物申請抵繳應納遺產稅款，惟得否抵繳，被上訴人仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難。本件被繼承人陳長壽遺產稅案，經核定應納遺產稅201,437,782元、行政救濟加計利息1,846,719元，扣除已繳納86,716,105元，尚有應納未納遺產稅額114,721,677元、行政救濟加計利息1,846,719元，惟繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，已足以繳納本件尚未繳清之遺產稅。上訴人對於銀行存款及現金（密集提領）部分無法依財政部89年函釋提出相關事證及說明資金流向，僅主張由上訴人之兄保管及處理，且遭侵占，援引民事爭訟事件，尚難執為現金繳納確有困難之認定。被上訴人據以否准申請抵繳，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求被上訴人應作成准許以系爭土地抵繳被繼承人陳長壽遺產稅之處分，均為無理由，因將訴願決定及原處分均予維持等由，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第49條所規定；次按「．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有因難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」財政部89年7月15日臺財稅第0890454844號函釋有案。該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與遺產及贈與稅法第30條第2項等規定意旨相符，為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，自可適用。查本件繼承遺產中有銀行存款114,395,232元及現金（密集提領）33,230,000元，足以繳納本件尚未納之遺產稅114,721,677元及行政救濟加計利息1,846,719元，雖上訴人主張上開存款及現金由其兄即繼承人陳世仁保管及處理，且已遭侵占，並提供臺灣士林地方法院檢察官起訴狀為證。惟查本件陳長壽之繼承人經協議委託繼承人陳世仁處理繳納遺產稅，陳世仁業經臺灣士林地方法院以94年度易字第259號刑事判決無罪在案，有該判決書附卷可稽，故上訴人主張銀行存款及現金等遺產遭侵占，無現金可繳納，洵不足採，且上訴人對於前述遺產中之鉅額銀行存款及現金迄未提出相關事證及說明資金流向，被上訴人乃否准其以系爭土地抵繳遺產稅之申請，核無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並泛謂原審援引之財政部89年函釋，未經法律授權，原判決適用法規不當，指摘原判決不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄並退還稅款及罰鍰，均難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異