最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1036號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1036號

上訴人

全友電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月13日臺北高等行政法院95年度訴字第4141號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）496,930元及因增資擴展，合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）411,753,080元，經被上訴人查得上訴人漏報出售外國公司發行之有價證券所得45,344,470元，乃分別核定出售資產增益為45,841,400元及免稅所得為308,469,082元，應補稅額18,891,517元，並就所漏稅額11,333,435元，依所得稅法第110條第1項規定處以0.8倍罰鍰9,066,700元。上訴人不服，就免稅所得計算方式及罰鍰部分，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：上訴人係符合行為時科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）之科學工業，依行為時科管條例第2條及稅捐稽徵法第1條之1規定，有關87年度免稅所得之計算，自應准予適用財政部91年5月20日台財稅第0910451619號函釋（下稱財政部91年函釋）規定修正前促進產業升級條例（下稱促進條例）第8條之1之計算公式，被上訴人擅認本件應以獎勵投資條例（下稱獎投條例）第6條免稅所得之計算公式，並無促產條例第8條之1之適用，顯有違法；又上訴人原申報時即已列報出售國外股票利得45,344,470元，縱於營利事業所得稅申報時，適用法令錯誤，而將該出售國外股票利得認為免稅所得，尚不構成漏報所得額之情事，自應予免罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：上訴人84年度及85年度經科學工業園區管理局核准增資擴展，依據科管條例第15條規定分別自84年5月16日及85年10月16日起連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅，惟科管條例無免稅所得計算公式，因此在計算時皆援引適用「獎投條例第6條免徵營所稅所得計算公式」（僅該公式有增資擴展4年免稅之規定）；且財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調之結論，經該公會88年5月11日台城會㈠字第206號函各會員廠商，有關87年度營利事業所得稅，廠商應自動採用獎投條例所訂計算公式計算納稅限額；則本件系爭免稅所得之計算應按「獎投條例第6條免徵營所稅所得計算公式」增加銷貨量觀念之計算公式重行核算免稅所得，尚無修正前促產條例第8條之1免稅所得計算公式之適用。又被上訴人既按財政部92年6月6日函「彙總整理後獎投條例第6條免徵營所稅所得計算公式」之㈠⒊增加銷貨量觀念之計算公式重行核算後免稅所得為0元，復查決定以原核定免稅所得308,469,802元已屬對上訴人有利之決定。至有關本件罰鍰部分：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告書均未註明出售外國公司發行之有價證券所取得收益45,344,470元，核無財政部56年12月5日台財稅發第12339號令（下稱財政部56年函令）及83年1月12日台財稅第821506281號函釋（下稱財政部83年函釋）免罰之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於免稅所得之計算公式部分：⒈查有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調結論〔即該公會88年5月11日(88)台城會(一)字第206號函各會員廠商〕可知，獎投條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定。而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促產條例並無相關規定，園區事業既可採用已廢止獎投條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被上訴人於計算科管條例第15條之免稅所得時，仍援引適用獎投條例第6條之免稅所得之計算公式，顯屬有據。⒉次查，科管條例第2條前段規定之適用範圍，係指有關科學園區之「設置與管理」事項，如該條例未規定者，應適用其他有關法律之規定，核與本件係指執行該條例第15條第1項規定之免稅所得應如何計算之細節性、技術性事項，尚屬有間；再者，獎投條例與科管條例之立法目的相同，並均有併同免稅及納稅限額之規定，且就增資擴展之免稅年度亦均規定為4年，惟促產條例並無併同免稅及納稅限額之規定，且其第8條之1規定增資擴展免稅5年，均與獎投條例、科管條例有別，故本件有關免稅所得之計算，縱有上揭科管條例第2條前段之適用，依上開說明，亦應適用性質相近之獎投條例第6條免稅所得之計算公式，要無適用促產條例第8條之1之餘地。至上揭科管條例第2條但書之規定，係指科管條例已有明文規定，如其他稅法之規定對科學工業更有利者，應適用最有利科學工業之其他稅法規定，亦與本案係科管條例未就免稅所得之計算另設有明文規定之情形不同，是上訴人主張依該條例但書規定，應適用對其最有利之91年函釋規定之促產條例第8條之1免稅所得之計算公式云云，亦非有據。⒊再者，經被上訴人按財政部92年6月6日函「彙總整理後獎投條例第6條免徵營所稅所得計算公式」之㈠⒊「增資擴展新設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」之計算公式重行核算結果，上訴人本年度之免稅所得應為0元（見原處分卷第502-506頁），故基於行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定仍維持原核定，並無不合。㈡關於罰鍰部分：查上訴人漏報87年度出售外國公司發行之有價證券所取得收益45,344,470元等情，為上訴人所不爭。又觀諸本件結算申報書之損益及稅額計算表99欄位僅列報應停徵之證券交易所得為112,055,645元，且上訴人委託之會計師於簽證報告書亦指明：「⒊出售長短期投資利益：主要係包括出售開放型債券基金及國內上市股票等利得112,055,645元，因證券交易所得停徵，故予以帳外調整減列。」等語（見會計師簽證報告書IS13頁），經核均未註明或揭露其有前開出售外國公司發行之有價證券所取得收益45,344,470元，與財政部56年函令及92年5月6日台財稅第920453012號函釋（下稱92年函釋）規定納稅義務人已於申報書充分揭露其所得之情形不同，難認上訴人無匿報系爭所得之客觀行為。是被上訴人所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：⒈關於免稅所得計算部分：⑴本件免稅所得之計算，被上訴人係依據財政部87年10月7日台財稅第871967679號函之規定核定在案，然其中被上訴人將核定非營業收入總額，減除非營業損失及費用總額之餘額，逕自全年所得額扣除，據以計算免稅所得部分，顯與司法院釋字第496號解釋之意旨不合，故財政部本諸職權發布91年函釋之規定，且未確定之案件，均有其適用，且屬現行有效之行政規則。原判決既不認定財政部87年10月7日台財稅第871967679號函及91年函釋為無效之函釋，卻不准上訴人適用91年函釋之有利規定，自有判決不適用法規之情。次查，68年間制訂之科管條例之立法沿革，依據立法院教育、經濟、財政、司法四委員會報告審查行政院函請審議「科管條例草案」提報院會公決函之綜合陳述，足見科管條例之立法本旨，有關租稅減免事項，應優於國內一般工業，應甚明確。惟原判決於無任何法律授權明文下，認科管條例第15條第2項規定之免稅所得，僅得適用獎投條例第6條免稅所得之計算公式，有違科管條例之立法本旨，顯有適用法令不當之違背法令。⑵本件增資擴展免稅所得之計算公式，係屬推估課稅之範疇，惟免稅所得之計算公式，不一而足，而獎投條例有關增資擴展免稅所得之計算公式，時間已久遠，嗣後促產條例有關增資擴展免稅所得之計算公式，更參酌司法院釋字第496號解釋意旨，修正非營業損益之計算公式，更能符合推估課稅之公平合理。況獎投條例已於79年12月31日廢止，其相關免稅所得計算公式之解釋函釋，已失所附麗。財政部既未針對科管條例第15條規定之免稅所得，另行發布新之函釋，實無不准適用促產條例之現行有效函釋之理。⑶又本件依被上訴人核定內容，於初查時，依促產條例核定免稅所得為308,469,802元，但依獎投條例重核竟然免稅所得為0元，相差高達數億元。則科管條例立法本旨，有關租稅獎勵應優於一般工業（即應優於獎投條例）之下，上開獎投免稅所得之計算公式，已造成政府立法本意在特別獎勵科學工業（上訴人），其免稅所得反而適用最不利之計算公式，自有可議之處。惟原判決及被上訴人不思救濟之道，僅認基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原處分，適用法令顯然不當。⒉關於罰鍰部分：⑴所得稅法第4條之1之規定，並未明定出售外國政府或公司發行之有價證券，應不准適用停徵證券交易所得或損失之規定，則財政部83年函釋規定，有無違反法律上位之規定，即非無可疑。惟原判決對上開上訴人有利之事項，並未提出其論見，自有判決理由不備之情。又所得稅法第110條第1項所規定，係以「所得額」有漏報或短報之情事為要件，本件究屬應稅所得或免稅所得之爭議，即非上開法條處罰範圍，此觀財政部56年函令及92年函釋規定即明。⑵是上開所得額（即出售利得）究屬應稅所得或免稅所得仍有爭議，然系爭「所得額」既已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露，即無漏報或短報所得額之情事，自非所得稅法第110條第1項規定之處罰對象，惟原判決認本件仍屬短漏所得額之範疇，顯有誤解、誤用法令之情。縱使上開出售國外證券利得經認定為漏報「所得額」，然其違章情節，顯然輕微，則本件按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰，顯然過重，違反比例原則等語。

六、本院查：

㈠按68年7月26日公布施行之行為時科管條例第15條第2項第1款、第3項規定：「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2年內，得自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」及66年7月26日修正公布獎勵投資條例第6條第2項第1款、第3項規定：「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。…生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」同法第15條第1項規定：「生產事業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額25%。但為特別獎勵…政府指定之重要科技事業，其營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過全年課稅所得額20%。」（獎投條例於80年1月30日廢止，廢止前該條內容未變更），相互對照以觀，行為時科管條例第15條第2項第1款與當時獎投條例第6條第2項第1款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者之立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致，此觀諸科管條例第1條規定：「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區…」而獎投條例第1條規定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」可知，行為時科管條例第15條第2項並非於獎投條例外，另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。故凡依據科管條例第15條第2項第1款規定連續4年就其新增所得免徵營利事業所得稅者，被上訴人皆援引比照相同之租稅措施即「獎投條例第6條免徵營利事業所得稅所得計算公式」，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。

㈡又有關科學園區事業82年度及以後年度營利事業所得稅核定，經財政部與臺灣科學工業園區科學工業同業公會協調，經該公會88年5月11日(88)台城會(一)字第206號函各會員廠商，會議結論如下：「1.有關所謂『併同免稅』部分：園區事業不論引用獎勵投資條例或園區設置管理條例之規定，凡符合園區設置管理條例第15條及施行細則第24條之規定，於投資計劃範圍內取得園區管理局核發免稅核准函之生產設備均可列入免稅設備比率中計算免稅。…2.有關『納稅限額』部分：鑑於不論獎勵投資條例或園區設置管理條例之條文幾乎完全相同…惟87年度廠商應自動採用獎勵投資條例所訂納稅限額計算公式計算納稅限額。」可知，獎勵投資條例雖已廢止，園區事業仍應適用該條例之「併同免稅」及「納稅限額」規定。而「併同免稅」及「納稅限額」規定僅見於行為時獎投條例，促產條例並無相關規定，園區事業既仍採用已廢止獎勵投資條例「併同免稅」及「納稅限額」之有利規定，故為避免法律切割適用，被上訴人於計算科管條例第15條之免稅所得時，自亦仍得援引適用獎勵投資條例第6條之免稅所得之計算公式。

㈢次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依…規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。」亦分別經財政部56年函令及92年函釋在案。該等函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。

㈣本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益496,930元及因增資擴展，免稅所得411,753,080元，經被上訴人查得上訴人漏報出售外國公司發行之有價證券所得45,344,470元，乃分別核定出售資產增益為45,841,400元及免稅所得為308,469,082元，應補稅額18,891,517元，並就所漏稅額11,333,435元，依所得稅法第110條第1項規定處以0.8倍罰鍰9,066,700元。依前揭說明，上訴人上開免稅所得之計算，本應按財政部92年6月6日函「彙總整理後獎投條例第6條免徵營所稅所得計算公式」之㈠⒊「增資擴展新設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」之計算公式核算結果，應為0元（見原處分卷第502-506頁），被上訴人初查按行為時促產條例第8條之1規定之計算公式，計算免稅所得為308,469,802元，本有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原核定。原判決關於上訴人漏報出售外國公司發行之有價證券所得致短漏應課稅所得額而有漏稅額之違規事實，以及被上訴人對上訴人裁罰之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論斷，認被上訴人所為罰鍰處分，認事用法，均無違誤，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例及比例原則，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至司法院釋字第496號解釋係針對財政部59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第770656151號函規定核發獎勵減免營利事業所得稅計算公式中「非營業收入」減「非營業損失」之餘額，若「非營業收入」小於「非營業損失」，而發生營業外虧損時，應視為零處理，是否妥適所為解釋，與本件案情不同，自無援引適用餘地。其他上訴人對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異