最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1325號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1325號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

傳神福音文化事業有限公司

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

　　　　　　　　　　　　　北縣汐止市○○路214巷1之1號

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月5日臺北高等行政法院95年度訴更一字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國（下同）88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處大安分處（下稱原處分機關）查獲，核定補徵營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元止），被上訴人不服，申經上訴人（營業稅業務自92年1月1日起移由上訴人續行辦理）復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第4958號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分，並駁回被上訴人其餘之訴。被上訴人不服，提起上訴，由本院以95年度判字第1314號判決（原判決誤植為第3114號判決）廢棄上開判決，發回原審更為審理，經原審法院以95年度訴更一字第122號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人對原判決不利於上訴人部分不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：原處分機關所查獲被上訴人漏報銷售額中1,541,302元（含稅，換算不含稅金額為1,467,907元），係被上訴人為傳揚福音，接受國外信徒以信用卡簽帳付款，將吳勇長老之講道全集外銷至美國及紐西蘭，而委託光華包裝有限公司（下稱光華公司）將上開書籍運送至國外，並已取得上開境外收入，已符合外銷貨物之實質要件，自應享有營業稅零稅率之權益，上訴人核定被上訴人漏報之銷售額，自應扣除上開外銷部分之銷售額，上訴人僅以被上訴人委託之光華公司非從事國際快遞業務之形式理由，而否准上開銷貨收入適用零稅率之優惠，已違反實質課稅及租稅公平原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：㈠依證人所述附卷之裝運證明資料為貨物於當地進口報關時所應具備之資料，然系爭貨物外銷從臺灣出口之所有報關資料均在納莉颱風中淹沒，證人未提示經稽徵機關核准之災害損失核備函供核，是臺灣出口貨物之實情難以審究，亦無法加以勾稽佐證；且依證人所述及相關資料，被上訴人主張運送至紐西蘭及美國之貨物，其數量及批次亦均有不符；被上訴人縱主張有貨物運送國外之情形，亦應就該事實負舉證責任，否則難信其主張為真實。㈡又適用稅法的特別稅率應符合稅制架構規範之條件方有其適用，關於外銷貨物適用零稅率之認定，在解釋上，應同時具備實質要件（即必須有實際貨物出口及取得外匯收入之事實）及形式要件（即指經審查外銷之證明文件相符）。是雖具備實質要件，而欠缺形式要件或形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實，惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售額（如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審查外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率之規定，此有原審法院95年度訴字第3662號判決可參。本件被上訴人外銷貨物不具備形式要件甚明，自無法符合外銷適用零稅率。況光華公司係從事貨櫃拼裝業，非上述從事國際間快遞業務之營業人，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第7條及其施行細則第11條規定，已明確規範其適用對象為營業人非自然人，被上訴人縱有委託光華公司承運貨物外銷，然均非以被上訴人營業人名義為之，其裝運證明文件，自不符外銷適用零稅率之證明文件，被上訴人主張之「外銷貨物」自不符合營業稅法外銷適用零稅率之規定甚明。從而，被上訴人於88年7月至同年12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計2,997,792元（不含稅），事證明確，上訴人依一般稅率（5%）核定補徵營業稅額149,890元，即無不合。惟原處之5倍罰鍰，上訴人業於93年12月27日（原判決誤植為93年3月29日）以財北國稅法字第0930260471號函認諾依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額裁處3倍罰鍰449,600元（計至百元止）等語，資為抗辯，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過449,600元部分，並駁回被上訴人其餘之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按營業稅法第7條第1款規定外銷貨物之營業稅率為零，係指營業人外銷貨物時，所適用之稅率為零，故其進項稅額可全數退還，毋庸負擔營業稅，係屬稅捐優惠規定，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，關於此等優惠構成要件事實之證明責任，應由納稅義務人負擔證明責任。從而，被上訴人主張原處分機關所查獲其漏報銷售額中之1,541,302元係屬外銷貨物之收入，應適用上揭零稅率規定，即應由被上訴人就其有實際外銷貨物之事實，負舉證責任。㈡次按，營業稅法第7條第1款規定外銷貨物之營業稅率為零，旨在促進對外貿易、鼓勵外銷貨物而取得外匯收入，而買賣契約係因當事人約定出賣人移轉財產權於買受人，買受人支付價金而成立，因此，營業人如能證明有來自國外之銷貨收入，並證明確有對應該筆銷貨收入之貨物已實際運往國外者，應足認有實際外銷貨物之事實，而得適用前揭零稅率之規定。至營業稅法施行細則第11條第1款規定及財政部86年5月12日台財稅第861895076號函，僅係財政部就如何認定「貨物銷往國外」事實之證據方法，所為細節性、技術性之例示性規定，俾方便於營業人舉證及稽徵機關之查核，但不應以其所列證據為限，況國際間商貿頻繁，為因應便捷之交通往來，各種運輸工具或遞送方式亦經常推陳出新，不一而足，自不得限制營業人提出其他證據方法為證明，法院亦有調查其他證據之義務。申言之，營業稅法第7條第1款所定外銷貨物適用零稅率，在於營業人有無足夠之證據證明其有「取自國外之銷貨收入」及「實際貨物出口」之事實，上訴人主張營業人縱具備上開實質要件，仍須提出符合上揭細則及函釋規定之形式證明文件，始足認定其外銷可適用零稅率云云，顯非有據，亦逾越母法之限度，自無足採。㈢查被上訴人主張上訴人查獲其漏報銷售額中之1,541,302元，係該公司於88年間前往美國及紐西蘭地區推廣，接受當地信徒以信用卡簽帳付款，購買該公司預定於89年出版之吳勇長老講道全集，而取得之境外收入，其中美國地區之銷售額為1,076,302元（巳扣除上訴人核對無刷卡紀錄之12,299元）、紐西蘭地區之銷售額為465,000元等情，業據提出海外讀者訂單、西元1999年美國讀者使用信用卡消費名單、西元1999年紐西蘭讀者使用信用卡消費名單及讀者訂購單為證，並經上訴人依據調閱財團法人聯合信用卡處理中心之「信用卡交易明細清單」勾稽核對相符，自堪信為真正。㈣又被上訴人主張已於89年間委託光華公司以貨櫃拼裝方式，分2次各於4月、7月將該書籍運送至美國、紐西蘭，再逐一寄送到個別讀者手中等情，亦提出光華公司之包裝清單、發票、載貨證券、進口報關資料、裝船通知、裝船明細、報關發票及國外客戶名單明細表為證，核與原審法院傳訊證人即光華公司負責人楊紹漢到庭具結證述大致相符，故依上述事證，足認被上訴人就前述取自美國、紐西蘭之銷貨收入，亦已將該貨物（書籍）實際運往該國外地區，洵堪採信為實。從而，被上訴人主張系爭銷售金額1,541,302元，係屬外銷收入且有實際外銷貨物之事實，依營業稅法第7條第1款規定其營業稅率為零，揆諸前揭說明，並無不合。㈤上訴人雖辯稱「A&D」字樣不足以證明為被上訴人公司之標誌或代表屬該公司之貨物云云，且被上訴人分2批運送之數量亦與其編製之「消費者使用清單」所載不符云云。惟查，被上訴人主張「A&D」為該公司向經濟部國際貿易局登記之英文廠商名稱，故對外均以上開字樣代表公司之標誌；而系爭貨物為被上訴人於89年新出版之「吳勇講道全集」，因上述兩地之訂戶皆於88年先行預約並付款，為免讀者長久等候，其乃分兩批出貨，第1批計21本，先行於西元2000年4月寄出，俟全集悉數完成後，於7月寄發第2批計12本。因此，紐西蘭部分，兩次皆為47箱，與使用信用卡消費名單所載47箱完全符合；至美國部分，第1批次112箱皆為讀者訂購，第2批次151箱，多出了39箱，係應作者吳勇長老之要求，將被上訴人致贈作者的書籍直接寄達美國，用以轉贈教會和友人等情，業據提出經濟部國際貿易局核給被上訴人之出進口廠商登記卡為證，經核該登記卡記載被上訴人之英文名稱為A&D PUBLISH HOUSE LTD.無訛；復參諸被上訴人委託光華公司寄送系爭書籍交付美國、紐西蘭之客戶資料明細表之說明欄，亦明確記載：「所有紙箱皆有本公司英文名稱代號A&D敬請留意。可作為SHIPPING MARK。」等語；及上訴人核准認列被上訴人郵寄外銷歐洲地區之金額207,791元（含稅），被上訴人亦有分2批各於89年4月及7月寄送之情形以觀，足徵被上訴人所述非虛，故綜合上述事證，已足認光華公司以前開貨櫃拼裝寄送而標有「A&D」字樣及貨品名稱為基督教書籍之貨物，確屬被上訴人委託寄送予美國、紐西蘭地區之系爭外銷貨物，尚難僅以被上訴人另有併寄委託運送其他書籍，致前後寄送之數量不符或大於客戶原訂購之數量，而全盤否認被上訴人有將系爭貨物實際銷往國外之事實；另上訴人指摘證人楊紹漢所稱系爭外銷貨物之臺灣出口報關資料因納莉颱風中淹沒，並未提示該公司向稽徵機關申請核發之災害損失核備函供核乙節，係光華公司申報稅捐時，得否免除提示帳證義務或列報損失之問題，與被上訴人有無外銷貨物之事實無關，被上訴人亦無法置喙，上訴人執此主張被上訴人既無法提示臺灣出口貨物之證明文件，即無法勾稽證明其有外銷貨物之事實云云，亦無足採。㈥綜上所述，原處分核定被上訴人漏報之銷售額2,997,792元（不含稅），尚應扣除前開係屬銷貨予美國、紐西蘭之外銷金額1,541,302元（含稅，換算不含稅金額為1,467,907元），故原處分核定被上訴人漏報銷售額逾1,529,885元（不含稅）部分，即補徵營業稅額超過76,494元部分，自有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人請求撤銷上開補稅處分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。而被上訴人既有漏報前開銷售額，原處分依據營業稅法第51條第3款規定處以漏稅罰，原無不合，惟依前所述，原處分核定被上訴人漏報之銷售額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額749,400元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及上訴人裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由上訴人為適當之裁罰處分。

五、本院查：㈠按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。三、依法設立之免稅商店銷售貨物與過境或出境旅客者，為載有過境或出境旅客護照號碼之售貨單。四、銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。五、經營國際間之運輸者，為載運國外客貨收入清單。六、銷售國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為銷售契約影本。七、銷售貨物或提供修繕勞務與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船者，為海關核發之出口報單、海關核發已交付使用之證明文件或修繕契約影本。八、其他經財政部核定之證明文件。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：一、載有營業稅額之統一發票扣抵聯。二、載有營業人統一編號之收銀機統一發票收執聯影本。三、經財政部核定載有營業稅額憑證之影本。四、銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。五、第11條規定適用零稅率應具備之文件。六、第14條規定之證明。」營業稅法第7條第1款、第14條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款、第51條第3款暨其施行細則第11條、第38條第1項分別定有明文。㈡本件被上訴人於88年7月至同年12月間銷售貨物，金額計2,997,792元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關查獲，核定補徵營業稅149,890元，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計749,400元（計至百元止），被上訴人不服，申經上訴人（營業稅業務自92年1月1日起移由上訴人續行辦理）復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第4958號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於按所漏稅額處罰鍰逾3倍部分，並駁回被上訴人其餘之訴。被上訴人不服，提起上訴，由本院以95年度判字第1314號判決廢棄上開判決，發回原審更為審理，經原審法院以95年度訴更一字第122號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人對原判決不利於上訴人部分不服，遂提起本件上訴。原審法院以前揭理由，諭知：「訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分均撤銷。」而為不利於上訴人之判決，固非無見。㈢惟依營業稅法第35條第1項規定可知，營業人除該法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；所謂應檢附之退抵稅款及其他有關文件，依同法施行細則第38條第1項規定，包含同細則第11條規定適用零稅率應具備之文件；外銷貨物適用零稅率者，營業稅法施行細則第11條第1款除規定有應具備之文件外，其第8款尚規定有「其他經財政部核定之證明文件」以因應國際貿易之演變，俾其規範之周延，此乃對於外銷貨物之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免外銷貨物浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸（司法院釋字第438號解釋意旨參照），應予適用（至於原判決所引財政部86年5月12日台財稅第861895076號函釋，業經該部94年5月26日台財稅字第09404530580號令核示，自94年7月1日起停止適用）。又於營業人按上開規定為營業稅之申報時，依營業稅法第14條第1項規定，其銷項稅額之計算，除營業稅法第4章第2節（特種稅額計算）另有規定外，均應就銷售額，分別按同法第7條（零稅率）或第10條（營業稅稅率）規定計算其銷項稅額。㈣本件被上訴人就系爭外銷至美國、紐西蘭之銷售收入1,541,302元（含稅）部分【查被上訴人對於上訴人所核定其於國內銷售收入2,017,450元（含稅）部分並未提起行政救濟，且對於上訴人所核定其於歐亞地區銷售收入207,791元（含稅）部分，亦不爭執，見原處分卷第30頁之復查申請書、原審卷第91頁之準備程序筆錄、原審卷第201-202頁之被上訴人再補充理由狀】，所提出海外讀者訂單、西元1999年美國讀者使用信用卡消費名單、西元1999年紐西蘭讀者使用信用卡消費名單及讀者訂購單、光華公司之包裝清單、發票、載貨證券、進口報關資料、裝船通知、裝船明細、報關發票及國外客戶名單明細表、經濟部國貿局核給被上訴人之出進口廠商登記卡等文件，是否符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物應具備之文件，事關上訴人對於被上訴人所為該部分補徵稅額及本件裁處罰鍰之原處分合法性，應予以釐清，且原判決理由六關於銷項稅額之計算方式，亦有將零稅率與免徵營業稅混淆之嫌，而與營業稅法第14條第1項規定尚有未合。原審遽爾為被上訴人有利之判決，其法令之適用，容有未洽，上訴意旨執此指摘，為有理由，爰將原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定補徵營業稅額逾76,494元及罰鍰部分（即原判決主文第1項）均廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。㈤末按當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，為行政訴訟法第202條所明文規定。查上訴人雖因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）經修正，曾具狀聲明：「原罰鍰處分金額超過449,600元部分請予廢棄（即處漏稅金額之3倍罰鍰）；其餘請將原告（即本件被上訴人）之訴駁回」，並說明「該參考表於93年3月29日經財政部台財稅第0000000000號令修正裁量標準，對短報或漏報銷售額者；銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入者；按所漏稅額處3倍之罰鍰。」，然該參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言，業經本院95年度判字第1314號判決理由肆、（四）闡釋甚詳，併予敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異