最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第183號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第183號

上訴人

旻芳企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭金守

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月30日高雄高等行政法院95年度訴字第951號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為虧損新臺幣（下同）2,723,237元，原經被上訴人依書面審查從其申報數核定，嗣被上訴人因查得上訴人營業成本明細表漏繕期末存貨2,477,292元，致虛增營業成本2,477,292元，乃依所得稅法第110條第3項規定，就其短漏報所得2,477,292元，按當年度適用之稅率，計算金額為609,323元，並依同法第110條第1項規定，按該金額609,323元處1倍之罰鍰609,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人於原審起訴主張略謂：上訴人91年度營利事業所得額之結算申報，並非使用藍色申報書亦未經會計師查核簽證，上訴人既非適用盈虧互抵之營利事業，依首揭所得稅法第110條第3項立法理由，系爭事件自非法律規範之範疇；上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人將原申報虧損扣除漏報之期末存貨2,477,292元後，核定虧損縮減為245,945元，應納稅額仍為0元，既無「純益額」（即所得額），何來被上訴人製作罰鍰處分書所指「漏報所得額」2,477,292元，再上訴人於93年5月31日辦理92年度營利事業所得稅結算申報完竣，營業成本明細表及資產負債表已轉正是項91年度漏未列報之期末存貨，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅之可能或危險；原審91年度訴字第743號判決及臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決所著理由，已明確闡述所得稅法第110條第1項、第3項為漏稅罰，非行為罰；至鈞院94年度判字第1494號判決認定所得稅法第110條第3項其法律性質為「行為罰」之論述，遽採為判決之基礎，除牴觸財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條規定，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明確表示其為「漏稅罰」之法律見解不符外，亦顯已牴觸司法院釋字第420號、第496號解釋之意旨，自不得採為裁罰之法規範基礎；所得稅法第110條第3項之規定，明顯牴觸憲法第23條及第22條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」；鈞院95年度判字第1618號判決並未注意所得稅法第39條（以往年度虧損扣除之條件）規定，其處罰對象僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能，造成了一個「隱藏性的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」，而該號判決未進行「目的性限縮」之「法律補充」，牴觸司法院釋字第420號、第496號解釋，其判決違背法令云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：查所得稅法第110條第3項規定，係針對營利事業因受獎勵免稅或營業虧損等兩種情況下，加計短漏報之所得額後，仍無應納稅額時，準用同法第110條第1項及第2項規定之處罰，並不以發生有逃漏稅結果作為處罰之必要條件。次按短漏所得額係就實質觀察，而非僅就申報之形式觀察。納稅義務人為營利事業所得稅結算申報時，如虛增成本費用、損失數額，就實質結果言，必然發生所得額之短漏；另依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應依限向該管稽徵機關申報構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，如有短漏報所得額情事，即有所得稅法第110條各項之處罰。營利事業之虛報成本，有致課稅所得額短少，雖加計後仍屬虧損，依所得稅法第110條第3項規定亦應裁罰。本條之立法目的在處罰申報不實，故第3項規定因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏報之所得額後仍無應納稅額者，亦應受罰。本件上訴人虛增營業成本致短漏報所得額2,477,292元為不爭之事實，其主張本年度漏報期末存貨之行為，實無產生漏稅之損害或危險結果，而無所得稅法第110條第3項之適用，顯係誤解法令，委無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按依行為時所得稅法第110條對短、漏報之處罰，該條文第1、2項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以2倍或3倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以行為時所得稅法第110條第3項為漏稅罰，即非結果犯，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，其文義甚明。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，行為時所得稅法第110條第3項立法時，本即針對無應納稅額上申報不實者之行為處罰，核屬行為罰殆無疑義。且觀諸所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章，當不因為往後年度有無盈虧互抵之適用等不確定因素而解免其違章責任。次查，66年增訂所得稅法第110條第3項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為「行為罰」、「漏稅罰」之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，將嚴重扭曲立法本旨（本院94年度判字第497號判決、94年度判字第1494號判決、95年度判字第1618號判決參照。）。（二）再查，原審91年度訴字第743號判決固曾採所得稅法第110條第1項、第3項為漏稅罰，非行為罰之見解，惟嗣該判決經本院前揭94年度判字第1494號判決廢棄改判採取如前述行為罰之見解，另臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決固亦採取所得稅法第110條第1項、第3項為漏稅罰，非行為罰之見解，然該判決僅屬個案之法律見解，原審不受其拘束，且如前述，與本院上述判決見解岐異，亦難遽採。再按，司法院釋字第420號、第496號解釋之意旨，均未解釋前揭所得稅法第110條第3項之規定屬漏稅罰；另財政部依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」等規定，亦未規定所得稅法第110條第3項之規定係屬「漏稅罰」，況本院對前揭所得稅法110條第3項規定所表示之法律見解並不受財政部前述規定之拘束。另按，觀諸所得稅法第110條第3項之立法目的，在於確保人民誠實申報，維護自動申報制度，尚與憲法第23條及第22條保障人民權利之意旨無違，是本件尚無聲請司法院大法官會議解釋之必要，併此敘明。末按，如上所述，所得稅法第110條第3項之立法目的確含有對申報不實者處罰，以確保人民誠實申報，以維護自動申報制度之意，且條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，其處罰對象未限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，自無因部分立法理由而限縮餘地，是本院前揭95年度判字第1618號判決認所得稅法第110條之立法目的在處罰申報不實，且其處罰對象未限縮於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，參諸上述所得稅法第110條第3項之規定，並無不合。綜上所述，被上訴人依行為時所得稅法第110條第3項規定，就其短漏報所得2,477,292元，按當年度適用之稅率，計算金額為609,323元，並依同法第110條第1項規定，按該金額609,323元處1倍之罰鍰609,300元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨指摘原審拘泥所得稅法第110條第3項規定文義解釋，置民國66年增訂所得稅法第110條第3項具體明確立法理由於不顧，顯牴觸司法院釋字第420號、第496號解釋意旨。另本件既無漏稅之事實，而單純違反作為或不作為之義務，其法律效果以「虛擬稅額」新臺幣609,323元，再依同法第110條第1款「漏稅罰」規定處1倍罰鍰609,300元（計至百元止），顯已逾越處罰之必要程度而違反比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，亦牴觸司法院釋字第327號、第339號、第356號、第616號解釋意旨云云，無非係持與原判決歧異之法律見解而為爭執，尚難認原判決有不適用法規或適用法規不當之情事。上訴人以其91年度營利事業所得稅結算申報，既非藍色申報，亦非簽證申報，無所得稅法第39條盈虧互抵之適用。上訴人既非適用「盈虧互抵」之營利事業，且上訴人當年度雖於營業成本明細表漏繕期末存貨2,477,292元，對下期損益表不會發生任何直接影響，依臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決意旨，自不應受所得稅法第110條第3項之規制云云。惟查，臺北高等行政法院94年度訴字第3263號判決核屬個案判決，本院自不受其拘束，且所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，然此係立法緣由，該條項既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以嗣後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為處罰要件，否則應予明文。況且觀諸所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見該條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致嗣後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業因營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地（參見本院94年度判字第497號判決意旨）。上訴意旨執以指摘原判決違法云云，尚無可採。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異