最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第444號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第444號

上訴人

三臻企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

送達代收人

丁○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月3日臺北高等行政法院95年度訴更一字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原申報呆帳損失新臺幣（下同）140,151,247元（含本期實際發生之呆帳損失140,141,044元及備抵呆帳10,203元），經被上訴人初查以：依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，債務人倒閉、逃匿無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；再依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）50年第26號判例，壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，上訴人於89年12月底行使債權催收，並於90年4月取具證明與規定不符，遂全數剔除，核定呆帳損失為0元。上訴人不服，以89年7月及8月間外銷貨款（下稱系爭帳款），逾期未獲付款，於同年11月3日經股東臨時會同意即時估列壞帳，並決定於同年底未獲付款時列為壞帳。上訴人除以電子傳輸催討外，並於89年12月29日以國際快遞「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」進行催討，並於90年4月取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」，本案確定年度應為89年，90年4月取得之相關資料只能更證明此筆呆帳估列於89年無誤云云，申請復查。經被上訴人以92年2月25日財北國稅法字第0920204208號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原審法院於94年3月3日以92年度訴字第3963號判決駁回上訴人之訴，經本院於95年7月13日以95年度判字第1064號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理。

二、上訴人起訴主張：上訴人對於89年7至8月外銷貨物最後一筆付款日期89年10月29日，因未獲T/T（電匯）匯款，已警覺情況不妙，隨即以傳真委託香港QUADRANT COMPONENTS INC.LIMITED討債手續，並於89年11月7日函復無法達成任務，顯見於89年11月初已開始行使債權。上訴人於89年11月3日經股東臨時會決議估列壞帳，並於同年年底前仍未獲付款時，應提列壞帳，同年12月31日已確認無法收回外銷貨款140,151,247元，即轉入呆帳損失，已符合所得稅法第49條第5項第1款規定得視為實際發生呆帳損失，由此可知確定年度為89年度，絕非90年度。又上訴人辦理89年度營利事業所得稅申報係採委託會計師查核簽證，會計師於90年5月19日簽證報告書中說明：本期實際發生呆帳，經抽核已取得中華民國外貿協會遠東貿易服務中心駐香港辦事處之證明文件及委任公司89年9月起已陸續進行催收之文件，已符合所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目、同條第6款規定，亦符合期末事項審計查核之規定，擬予認定。何況上訴人89年帳列申報全年課稅所得額為虧損122,223,860元，原處分明顯違背所得稅法之有所得方能課稅之原則。上訴人認為無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。被上訴人不採所得稅法第49條第5項第1款規定，偏採第2款不利於上訴人之條文，已明顯違反實質課稅公平原則，連最基本之應本於職權辦理140,151,247元×1%＝1,401,512元之備抵呆帳都不採行，實令上訴人不服等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人雖於89年12月29日取具委託「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」遞送催收帳款之證明文件，惟截至89年12月31日止並無「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」退回該遞送文件之證明，致無法證明截至89年12月31日止債務人已倒閉逃匿，致無從行使催收。故被上訴人以上訴人至90年4月始取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」之證明，依所得稅法第49條及查核準則第94條規定，核認壞帳之年度為90年度，核屬有據。另依據查核準則第63條第2項之規定，備抵呆帳之提列應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。復依商業會計處理準則第15條第2項第5款之規定，營利事業結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項，本件依會計師簽證報告第2頁「備抵呆帳」科目之查核說明，上訴人已依應收帳款餘額1,020,377元評估提列備抵呆帳10,203元，是被上訴人依法追認上訴人本期提列之呆帳損失10,203元，變更核定呆帳損失10,203元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠呆帳損失140,141,044元部分：

⒈呆帳損失欲作為營利事業所得之計算基礎，參酌所得稅法第24條第1項及本院82年5月份庭長評事聯席會議決議，自應以實際發生為必要（備抵呆帳除外，容後說明）。又依查核準則第94條規定，在因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，納稅義務人除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，始可視為實際發生呆帳損失。

⒉本件上訴人固於89年12月29日委託美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司遞送催收系爭帳款之文件，且經上訴人於89年11月3日召開89年度股東臨時會決議系爭帳款為壞帳，但截至同年12月31日止，上訴人均無債務人倒閉或他遷不明之證明，迄於90年4月20日始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處以傳真方式復以依址訪視發現係屬空屋等情，為兩造所不爭執。本件上訴人既無法在所得稅法第11條第6項所定課稅年度即89年1月1日起至89年12月31日止期間內，取具我國駐外使領館、商務代表或外貿機關對於債務人倒閉或他遷不明之證明，參酌前揭說明，自不能視為89年度實際發生呆帳損失。至於上訴人主張其於89年11月初已開始行使債權一節，雖經上訴人提出該公司之回函影本為證，但該函未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之認證，自不符查核準則第94條所規定之要件。從而，被上訴人以上訴人無法在89年12月31日前證明系爭帳款之債務人已倒閉、逃匿致無從收回之情形，核認系爭呆帳損失140,141,044元部分之發生時間為90年度，而非89年度，乃不予認列，並非無據。至於上訴人89年帳列申報全年課稅所得額為虧損122,223,860元，是否尚需補繳稅額及其稅額多寡，皆與本案呆帳損失之認列無直接關聯，亦非所論。

㈡備抵呆帳10,203元部分：

⒈提列備抵呆帳，依查核準則第63條規定，並不以申報年度確已實現為必要。

⒉依本件會計師簽證申報說明書第2頁關於「1124備抵呆帳」科目之查核說明，上訴人本期應收帳款為1,020,377元，備抵呆帳提列10,203元，被上訴人初查以本年度列報之呆帳損失全數因均屬90年度始實際發生之呆帳損失，將上訴人此部分備抵呆帳之提列亦予剔除，即於法有違。

⒊另按查核準則第63條第2項規定，提列備抵呆帳損失應於年度結算申報時列報始予認定，本件上訴人申報時，僅列報應收帳款1,020,377元、備抵呆帳提列10,203元，已如前述，故本件僅能於此範圍內認列。況應收票據、應收帳款及其他應收款，均應於年度結算時預先評估，以提列適當之備抵呆帳，基於財務會計與稅務會計之計算依據與基礎本有差異之原理，應收票據及帳款，並不能於稅捐稽徵機關核定稅額後，始依其核定結果補充評估，否則將有違實質課稅原則。因此，上訴人訴稱本件系爭帳款140,141,044元，縱認為90年度之呆帳損失，然89年度亦應調回應收帳款，依法即應就其餘額提列1%備抵呆帳1,401,512元（140,151,247元×1%＝1,401,512）云云，則非可採。

㈢綜上所述，原查認上訴人無法在89年12月31日前證明系爭帳款之債務人已倒閉、逃匿致無從收回之情形，而核認系爭呆帳損失140,141,044元部分之發生時間為90年度，而非89年度，乃剔除上訴人此部分89年度營利事業所得稅結算申報額，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回；至於上訴人逾上開金額所為呆帳損失之申報（即備抵呆帳10,203元部分），因不以申報年度確已實現為必要，原查予以剔除即有違誤，原處分及訴願決定未予糾正，皆有未合，上訴人訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，自屬有理。因將訴願決定及原處分剔除上訴人89年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失逾140,141,044元部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人應收帳款到期無法收到後，隨即委託香港QUADRANTCOMPONENTS INC. LIMITED索償，其於89年11月7日答覆無法達成任務，且欠債公司已他遷不明。上訴人另於89年12月29日及90年2月14日兩次委託「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」繼續催討，符合所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目、同條第6款之規定。

㈡又上訴人均依商業會計及財務會計原理產生其財務報表，隨即於89年11月3日經股東臨時會決議估列壞帳，並於同年底前仍未獲付款時，應提列壞帳。故上訴人於同年11月7日即估列計提壞帳，於同年12月31日確定無法收回，即借：備抵壞帳，貸：應收帳款，符合一般公認會計原則及成本與收益配合原則；惟被上訴人漠視上開原則，引用性質不同之不合宜解釋令（行政法院50年判例），竟連應收帳款應認列之1%呆帳損失，亦不予認定。是以，被上訴人主觀任事用法，又引用不當判例，且完全不理會實質課稅暨所得稅法第49條及查核準則第63條之精神在前，其後更對本院發回更審理由，不予審究，原判決有諸多違法及理由不備及矛盾之處等語。

六、本院按：

㈠本件上訴部分之爭點，簡言有二，分別為：

⒈有關上訴人於89年7月及8月間出口銷售予香港FULL UPENTERPRISES LIMITED所生之應收帳款140,151,247元，可否在該稅捐週期內認列呆帳損失。所涉及之法規範為所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第6款之規定。

⒉次一爭點則是：若上開應收帳款無法在89年認列為實際呆帳損失，在計算當期損益之課稅所得額時予以減免時，針對該筆應收帳款，上訴人是否已依所得稅法第49條第1項預計備抵呆帳，並依同條第2項之上限規定，以應收帳款中之1%列為備抵呆帳，而在計算當期稅前損益時，予以減除。

㈡而對上開二項法律爭點，本院之判斷結論及其理由形成，則如下述：

⒈上開應收帳款可否當期認列呆帳損失部分：

⑴在此首先必須指明，所得稅法第49條第5項第1款與查核準則第94條第6款規定內容在規範結構上之關係。簡言之，所得稅法第49條第5項第1款係規定呆帳認列之實體要件，而查核準則第94條第6款則規定上開認列實體要件之證明方法，其間隱含有「待證事實法律化」之意涵。此等規範意涵之實證背景在於：所得稅法之呆帳損失認列實體要件仍然過於抽象，不夠清楚，又若涉及國外呆帳之認列，主管機關亦會有資訊不足之困境，因此目前司法實務基於前開實證因素之考量，向來將查核準則第94條之規定視為有關證明認列呆帳損失要件之「細節性」及「執行性」規定。

⑵其次應說明者為，呆帳認列之實體要件，有數個不同之構成要件要素，而在個案中每個構成要件要素被滿足之時點可能跨越數個稅捐週期，自然要以最後一個構成要件要素被滿足之時點為呆帳之認列時點，而不得追溯自以前之稅捐週期認列。

⑶則在上開法理基礎下，原判決以前開應收帳款直至90年4月20日方由我國駐港之外貿機關「遠東貿易服務中心駐香港辦事處」出具證明（即「依址訪視為空屋」之證明），方符合「因逃匿致債權全部不能收回」之呆帳實體認列要件，在現行法制架構下，尚無違誤。至於上訴人所提出之香港QUADRANT COMPONENTS INC. LIMITED函覆文書，未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，不符合查核準則第94條第6款之規定，上訴意旨對此似有誤解，故其各項指摘，尚非有據。

⒉上開應收帳款在89年之稅捐週期內，不能認列為當期呆帳損失之情況下，可否提列其中1%之金額認列備抵呆帳，而自應收帳款中扣除之爭議部分：

⑴在此亦應指明，備抵呆帳損失在會計上本為預估項目，其提列金額之多寡，是由業主自行評估決定。只不過在計算其課稅所得時，所得稅法制上有提列上限（原則上1%，查核準則第94條第2款參照）之規定而已。

⑵是以是否提列備抵呆帳損失，以及提列金額之多寡，原屬納稅義務人自行評估之事項，若其未予提列及申報，稅捐機關亦無從予以依職權主動提列。此觀查核準則第63條第2項之規定自明。

⑶本案上訴人對上開應收帳款雖早在89年11月3日即對上開應收帳款提列備抵呆帳（見原處分卷所附之上訴人當日制定「89年度股東臨時會議事錄」所載），不過因其在申報時，已將之申報為已實現之呆帳損失，而未為備抵呆帳之申報（見原處分卷所附會計師查核簽證報告書第2頁與第10頁之記載），依本院向來之見解，認為其實際既未為備抵呆帳之申報，故事後即不得再為認列備抵呆帳之主張。此即原判決所述：「...不能於稅捐稽徵機關核定稅額後，始依其核定結果補充評估，否則將有違實質課稅原則」法律意見之依據。至於本院前開95年度判字第1064號判決發回意旨中雖載有：「...（本案情形）似非不得就其中符合列報為備抵呆帳之金額准其列報，而非得全數逕以89年度尚不符合呆帳列報要件即予剔除」等字樣，但並未明示與本院上開慣行法律見解相反之法律意見，並續為：「然就上訴人此一爭執，原審法院未予審究及說明，理由亦有不備」等字樣之記載，顯然僅是要求原審法院對此爭點明示其法律見解而已，尚難謂有行政訴訟法第260條第3項規定之適用。是以原判決就此部分爭點之法律論斷，既與本院慣行之法律見解相符，自無違法可言。

㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異