最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第473號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第473號

上訴人

台灣雀巢股份有限公司

代表人

鮑 爾

訴訟代理人

林宜賢會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月8日臺北高等行政法院95年度訴字第3091號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國87年10月1日由原台灣雀巢股份有限公司與福樂食品股份有限公司（下稱福樂公司）合併，以福樂公司為存續公司，嗣後更名為台灣雀巢股份有限公司。上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報「前5年核定虧損」本年度扣除額為新臺幣（下同）524,867,764元，被上訴人初查以其所列報之「前5年核定虧損」為包括合併前福樂公司86年至87年核定虧損數金額283,785,728元，因合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定本年度「前5年核定虧損」扣除額為241,082,036元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：(一)存續公司於合併前之以往年度累積虧損，應得依所得稅法第39條但書規定扣除，理由如下：1.就解釋論而言，並無不得扣除存續公司於合併前之以往年度累積虧損之法令規定。2.財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋乃基於企業是否存續作為盈虧得否扣抵之判斷依據，故公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，當不得扣抵消滅公司之核定虧損額。循此原則，存續公司於合併前後仍維持其「法人同一性」，當可扣抵合併前存續公司之核定虧損額。3.再就所得稅法第39條但書之立法目的以言，其旨在建立誠實申報納稅制度，依此立法目的以觀，並無法推論公司未因合併而消滅時，不得追溯扣抵合併前年度之核定虧損額。4.司法院釋字第427號解釋文中謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」，應係針對公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司之情形，在公司合併後不可追溯合併前各該消滅公司之虧損，其真意並非一律排除存續合併之案型，是以若將其解釋為合併後公司一律不得追溯扣抵合併前所有公司之虧損，則將過於拘泥司法院釋字第427號解釋之表面文義，而有違反平等原則及租稅法律主義之虞。5.上訴人就所得稅法第39條但書及司法院釋字第427號之解釋，亦與立法委員賴士葆等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明相符，亦即司法院釋字第427號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。(二)縱依司法院大法官解釋第427號解釋認在法令適用上不得扣除以往年度累積虧損，本件仍應於個案中顧及上訴人之信賴保護，准上訴人得扣除以往年度累積虧損。(三)又本件縱無從適用所得稅法第39條第1項扣除存續公司合併前之累積虧損，然復查及訴願決定未審酌企業併購法第38條已規定可扣除合併前累積虧損之有利上訴人之法律，復查及訴願決定之適用法令亦有違誤。（四）本件事涉司法院釋字第427號解釋之正確適用、「法人同一性」之法理、「平等原則」、「信賴保護原則」及可否依企業併購法第38條規定對上訴人作成有利之解釋等重要之法律爭議，故訴願機關未依訴願法第65條規定依上訴人之申請，就本件進行言詞辯論程序，誠有行政程序之違法瑕疵。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）司法院釋字第427號解釋文已明釋「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」，是以嗣後財政部89年6月5日臺財稅第0890454009號函明定有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損，須依司法院86年5月9日釋字第427號解釋意旨辦理。本案上訴人既然由合併前台灣雀巢公司與福樂公司所合併，其合併後之存續公司與合併前台灣雀巢公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。（二）另按財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋雖未就「合併後仍存續之公司以往年度之虧損可否扣除」為解釋，但從司法院釋字第427號解釋就該函釋認消滅後之公司以往年度之虧損不得扣除未違憲，同時亦指明合併後仍存續之公司前5年之虧損亦不得扣除，足證上開財政部函釋應無推論合併後仍存續之公司前5年之虧損准予扣除之意，是以上訴人主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形及主張信賴保護，顯係誤解。（三）又上訴人因係於87年10月1日由合併前台灣雀巢公司與福樂公司合併，而企業併購法於91年2月6日始公布施行，且該法第38條第1項並無溯及既往規定，故上訴人自無適用前揭規定之情事等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）司法院釋字第427號解釋明白揭示，若公司合併，應以合併基準日時為準，更始計算合併後公司之虧損，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此解釋按司法院釋字第177號、第185號之意旨，對該號聲請人及86年5月9日之後稅捐核課案俱有適用。本件上訴人既由合併前台灣雀巢公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前台灣雀巢公司及福樂公司並非同一公司，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。故上訴人主張存續公司於合併前後仍維持其法人同一性，基於所得稅法盈虧互抵之規定，應許存續公司扣抵其於合併前之核定虧損額云云，核與上開司法院釋字第427號解釋意旨不符。另上訴人主張司法院釋字第427號解釋真意非在一律排除存續合併之案型，如拘泥於司法院釋字第427號解釋之表面文義，將有違反平等原則及租稅法律主義之虞云云，亦屬其個人主觀之見解，俱非可採。（二）財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋並未明示合併後存續之公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。況上訴人於87年10月l日合併基準日之前，司法院亦於86年5月9日作成釋字第427號解釋，揭櫫「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之意旨，故上訴人更無理由曲解所得稅法第39條之適用範園。是以上訴人於87年進行合併之際，不論當時法律或函釋均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之l之適用，而不得主張信賴保護原則。（三）企業併購法係於91年2月6日始公布施行，該法第38條因企業併購法並無溯及既往適用之例外規定，則被上訴人未適用該法之規定准上訴人扣抵上述虧損，自無何違法可言。至於上訴人主張「立法委員賴士葆等前於89年9月間對所得稅法第39條修正提案說明，敘及司法院釋字第427號解釋範圍不包括合併後存續公司可否扣除合併前該存續公司前5年內經稽徵機關查帳核定之虧損，是合併後存續公司與合併前既為同一法人主體，其合併前虧損得予扣除應為固有之權利。」云云，則僅是民意代表在國會內就法律修正案所為之提案說明，並非法律修正之最終結果，自無拘束法院判決之效力；且該法律修正案既未經立法院三讀通過，益見現行所得稅法第39條並無「准許合併後存續公司可扣除其合併前之虧損」之意，被上訴人以上訴人合併基準時更始計算其公司盈虧，不准上訴人扣抵合併前各該公司之虧損，即無不合。（四）按訴願法第63條第1項及第3項規定可知，受理訴願機關有權審酌有無正當理由及必要性，以決定是否行言詞辯論，並非謂不行言詞辯論即屬違法，以免於訴願不合法、顯無理由或依現有資料，事實及法律關係均已明確之情形下，濫行無益之言詞辯論程序。而本件事實尚屬明確，主要爭點乃在法律上之爭議，上訴人復已就其法律觀點於訴願書詳載，故財政部認無行言詞辯論之必要，而拒絕上訴人言詞辯論之申請，尚難認已影響其權益而致訴願決定違法之情形。是上訴人執此主張應撤銷訴願決定云云，亦無可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

（一）「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1項及第39條固然分別定有明文。

（二）經核：司法院釋字第177號、第185號解釋「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…」。復經司法院釋字第405號解釋：「．．．司法院大法官依司法院大法官審理案件法之規定，就憲法所為之解釋，不問其闡明憲法之真意、解決適用憲法之爭議、抑或審查法律是否違憲，均有拘束全國各機關及人民之效力，業經本院釋字第185號解釋在案。．．．」是於司法院所為之解釋公布之日起，除依行政主管機關前所為之函釋作成之行政處分已確定者，不再變更外，尚未確定者，自應依司法院解釋意旨認定之。查司法院釋字第427號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，對此該解釋理由中既已明確指明，所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，是該解釋即應對聲請人及86年5月9日作成之後稅捐核課案件俱有適用且有拘束力。查本件上訴人於87年10月1日由合併前台灣雀巢公司（消滅公司）及福樂公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前台灣雀巢公司及福樂公司並非同一公司，按司法院釋字第427號解釋之意旨，自應以合併基準時（87年10月1日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。又上訴人於87年進行合併之際，不論當時之法律或函釋既均無合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，是以上訴人據財政部66年9月6日臺財稅第35995號函釋為其信賴基礎，主張本件有信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1適用云云，均無可採。再者，法律適用上所謂不溯既往原則，即新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律有明文規定，原則上不得適用。本件上訴人係於87年10月1日由合併前台灣雀巢公司與福樂公司合併，前已述及，而企業併購法係於91年2月6日始公布施行，該法第38條雖規定「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」，但既無溯及既往適用之例外規定，故原審認為本件無企業併購法規定適用亦無違誤。

（三）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨仍執原審之主張指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異